Resumen de Problemáticas fiscales en la calificación y valoración de la relación socio-profesional y sociedad profesional
El ejercicio colectivo de las actividades profesionales es una realidad y una práctica habitual que se explica a partir de las múltiples ventajas que ofrece a los profesionales personas físicas. Ventajas tales como la especialización que permite el trabajo en equipo, y consecuentemente el mayor conocimiento y calidad en el desarrollo de la actividad, favorece que los profesionales que optan por ejercer su profesión de forma colectiva sean más competitivos que aquellos que la ejercen de forma individual.
Entre las distintas alternativas a la hora de optar por el ejercicio colectivo de la actividad profesional destaca el empleo de la forma jurídica societaria. No en vano, en el ámbito mercantil, se ha destinado una norma específica para regular este tipo de figuras: la Ley 2/2007, de 15 de marzo, que las definió como “sociedades profesionales”, y cuyo objetivo no es otro que el de permitir que la propia sociedad profesional, dotada de personalidad jurídica, pueda acceder a la colegiación en los Colegios Profesionales. Ello supone un claro reconocimiento de la licitud de una realidad ya existente, cual es el desarrollo de actividades profesionales a través de sociedades.
Sin embargo, a efectos tributarios, esta realidad no se encuentra debidamente regulada, dado que la normativa vigente presenta incoherencias y no resulta concluyente. Así, como punto de partida, cabe destacar la inexistencia en el ámbito tributario de una definición unitaria del concepto “actividad profesional” así como del concepto “sociedad profesional”.
Concretamente, de conformidad con la normativa vigente, las actividades profesionales quedan englobadas bajo el concepto de “actividades económicas”, que a su vez se define a partir de conceptos jurídicamente indeterminados. El concepto de “actividad económica” en el que predomina como rasgo caracterizador el ejercicio independiente de la actividad, engloba también a las actividades empresariales, sin que exista una delimitación conceptual precisa entre éstas últimas y las actividades profesionales. De hecho, el único tributo en el que se ha hecho alguna referencia a las actividades profesionales, ha sido el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya normativa no contiene ninguna definición concreta del concepto pero de la que se desprende, por remisión, que las actividades profesionales serían aquellas incluidas en la Sección 2ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Con todo, dicha remisión no resuelve de forma plenamente satisfactoria la definición del concepto de actividad profesional, pues presenta ciertos matices y dudosas cuestiones interpretativas.
Como consecuencia de la indefinición tributaria del concepto “actividad profesional”, tampoco se encuentra claramente definido en el ordenamiento tributario el concepto de “sociedad profesional”, sin que sea viable optar por extrapolar al ámbito tributario el concepto mercantil definido en la Ley 2/2007, de 15 de marzo, y ello por cuanto que ambos ordenamientos, tributario y mercantil, responden a lógicas distintas, siendo necesariamente más amplio el concepto de “sociedad profesional” en el ámbito tributario que en el mercantil.
A la dificultad de carecer de una definición de “sociedad profesional” en el ámbito tributario, se le añade la complejidad de las relaciones que pueden darse entre el socio profesional persona física y la sociedad profesional; relaciones que deben calificarse jurídicamente y que reciben distintos tratamientos fiscales en atención a dicha calificación, no exentos de polémica.
En este sentido, la principal problemática radica en la calificación de la retribución percibida por los socios profesionales personas físicas por la prestación de servicios profesionales a sus sociedades profesionales. Este tipo de prestación de servicios por parte de los socios es habitual considerando que las sociedades profesionales tienen una base claramente personalista, dado el carácter intuito personae de la actividad desarrollada, frente a las sociedades de capital en las que prima la aportación de capital efectuada por los socios. De ahí que, el sistema que se tiende a emplear para trasladar rentas de la sociedad profesional al socio profesional persona física sea la vía del negocio jurídico; la vía de la retribución a los servicios profesionales prestados por los socios. Y es que, si bien la distribución de dividendos es una vía fácil para trasladar las rentas obtenidas por la sociedad profesional a su socio profesional persona física, por cuanto que no presenta problemáticas de calificación ni tampoco de valoración, con la normativa vigente, el pernicioso efecto de la doble imposición provoca que sea un sistema altamente costoso para el socio profesional persona física. Por ello la tendencia es optar por la vía de la retribución, y ello pese a ser una vía generadora de una constante fuente de conflicto entre el contribuyente y la Administración Tributaria, tanto a efectos de calificación como de valoración.
Concretamente, la norma específica de calificación para los rendimientos percibidos por la prestación de servicios profesionales por parte del socio profesional persona física a su sociedad, se halla contenida en el tercer párrafo del artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y fue incorporada a partir de la modificación introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Dicha norma, señala un nuevo requisito para la calificación de los rendimientos de las actividades profesionales en el caso de la prestación de servicios profesionales socio persona física – sociedad: el régimen de inscripción en la Seguridad Social. Y concretamente, la inclusión por parte del socio profesional prestador del servicio profesional, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.
Ante este nuevo requisito, son muchas las dudas que se suscitan. Y es que, la citada norma adolece de una falta de claridad en su redacción al remitirse a la normativa de la Seguridad Social, y concretamente, a supuestos regulados bajo presunciones que admiten prueba en contra. Por otra parte, el redactado de la norma no especifica ni aclara si en caso de no darse la inclusión en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos del socio profesional, ello supone automáticamente que los rendimientos percibidos por el mismo por la prestación de servicios profesionales deban calificarse como rendimientos del trabajo por exclusión o no. Por no mencionar que el párrafo tercero del artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, no halla fácil encaje con la normativa aplicable en cuanto a sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la prestación de servicios profesionales por parte del socio profesional persona física, generando, por tanto, más confusión al respecto.
Adicionalmente a la problemática que presenta la norma contenida en el párrafo tercero del artículo 27.1 de la Ley 35/2006, resulta especialmente complejo determinar la valoración y el régimen fiscal aplicable en la relación socio-sociedad cuando el socio profesional, además de detentar una participación en el capital de la sociedad, y de prestar servicios profesionales para la sociedad en la que participa, también desempeña funciones actuando como administrador o como gerente de la misma, circunstancia, más que habitual en la práctica. Entran en juego en este tipo de situaciones, otros ordenamientos jurídicos al margen del fiscal, tales como el mercantil y el laboral, que inciden también en la calificación de los rendimientos percibidos por los socios persona física por la prestación de los distintos tipos de servicios. Asimismo, entra en juego la teoría del vínculo, que pese a no ser de aplicación exclusiva en el caso de las sociedades profesionales, cobra especial relevancia en estos supuestos.
Por otra parte, tal como apuntábamos, no sólo existe un problema en cuanto a la calificación jurídica de la relación concreta socio-sociedad que debe analizarse en cada caso, sino que a ello se une la problemática que supone la valoración de dicha relación, por cuanto que, en cualquier caso, el vínculo socio-sociedad constituye una operación vinculada regulada en el artículo 18.2, letra a), de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la que necesariamente se debe aplicar un valor de mercado. Precisamente en relación a éste punto, conlleva una enorme dificultad determinar el valor de mercado de la operación vinculada que supone la prestación de servicios profesionales por parte de un socio a la sociedad en la que participa al no existir comparables externas o internas que permitan establecer un criterio de valoración válido según los métodos de valoración previstos en el artículo 18.4 de la Ley 27/2014, no resultando tampoco de aplicación, a efectos prácticos, los Acuerdos previos de Valoración al caso de la prestación de servicios profesionales por parte del socio profesional persona física a su sociedad profesional.
Ante este supuesto, el legislador tributario en un intento de dar solución a esta cuestión regula en el artículo 18.6 de la Ley 27/2014, una presunción de valor de mercado del servicio prestado por el socio profesional siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos. Sin embargo, la exigencia de dichos requisitos de compleja interpretación y aplicación, entraña una contradicción con la derogación del régimen de transparencia fiscal que antaño se aplicaba en sede del Impuesto sobre Sociedades a las sociedades profesionales y que dejó de aplicarse puesto que comportaba graves agravios comparativos respecto del tratamiento fiscal conferido a otras sociedades no profesionales. Pese a ello, ante la dificultad de aplicar otros métodos de valoración, el contribuyente, a efectos de evitar riesgos fiscales y cumplir con la normativa de valor de mercado establecida por el régimen de operaciones vinculadas, se ve obligado a acatar los requisitos establecidos en el artículo 18.6 de la Ley 27/2014, lo cual puede generar disfunciones en la operativa de la sociedad profesional que por el contrario no se generarían en el caso de sociedades con actividades empresariales, situación que claramente atenta contra el principio de justicia tributaria y de libertad de empresa.
Las problemáticas que comportan la calificación y valoración de la prestación de servicios profesionales por parte del socio profesional persona física a su sociedad profesional hacen que sea compleja la aplicación de la normativa vigente tanto por parte del contribuyente como por parte de la Administración Tributaria. Ello unido al hecho de que tradicionalmente las sociedades profesionales han suscitado recelo a la Administración Tributaria que las considera una herramienta propicia para el fraude fiscal, deriva en que se efectúen regularizaciones de las mismas por la vía de la simulación. Sin embargo, esta sistemática supone desconocer una realidad patente cual es que la sociedad profesional existe. El empleo de sociedades en el desarrollo de actividades profesionales supone una economía de opción lícita y el hecho de que la sociedad sea interpuesta (como lo son, de facto todas las sociedades) no supone en modo alguno que la sociedad profesional deba ser tildada de artificiosa.
La regularización por simulación bajo los parámetros de la Administración Tributaria, (y concretamente a tenor de las Notas de 26 de marzo de 2009, la Nota nº 9/09, de 11 de mayo de 2009, y la Nota nº 10/09, de 11 de mayo de 2009), implica imputar las rentas percibidas por la sociedad profesional fruto de la prestación de servicios, al socio profesional persona física. Ello supone “resucitar” exclusivamente para las sociedades profesionales, el régimen de transparencia fiscal, derogado desde el año 2002. Nuevamente, se discrimina, con esta práctica, a las sociedades que prestan servicios profesionales respecto de las sociedades con actividad empresarial, a las que no se le aplica el levantamiento del velo societario.
En esta situación de gran inseguridad para el contribuyente, los Tribunales no parecen arrojar luz a la controvertida cuestión. Y es que, la contradicción entre pronunciamientos judiciales a la hora de enjuiciar los supuestos de prestación de servicios profesionales por parte del socio profesional persona física a su sociedad profesional y determinar la existencia de simulación en dicha operativa o no, no es sino una clara prueba de la gran polémica que suscita esta cuestión y de la divergencia de criterios en cuanto al tratamiento fiscal a otorgarle. Esta realidad que se da, día tras día, en la práctica jurídica es la clara consecuencia de una legislación ineficiente que se sigue basando en conceptos jurídicos indeterminados e indicios probatorios para regular una realidad existente y en pleno auge como son las sociedades de profesionales, y que debe, necesariamente, ser objeto de revisión.
