La tutela dei diritti fondamentali del contribuente tra diritto di difesa ed attuazione del contraddittorio nella dialettica processuale. Una prospettiva europea e comparata
- Autores: Sabbi Luca
- Directores de la Tesis: Francisco Alfredo García Prats (dir. tes.), Gianluigi Bizioli (codir. tes.)
- Lectura: En la Universitat de València ( España ) en 2012
- Idioma: español
- Tribunal Calificador de la Tesis: Francisco Alfredo García Prats (presid.), Gianluigi Bizioli (secret.), Daniel D'adamo (voc.), V. Alberto García Moreno (voc.), Marco Greggi (voc.)
- Materias:
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- Resumen
INTRODUCCIÓN La prohibición expresa, que ahora tiene treinta años, de utilizar en el proceso tributario el testimonio como medio de prueba testifical ha sido la oportunidad para una amplia reflexión sobre el mantenimiento de este límite. Este último tiene un gran impacto negativo en la ¿igualdad de las armas¿ de las partes en el proceso determinando un grave desequilibrio en detrimento de los contribuyentes.
Con la realización de esta investigación se ha tratado de un lado de entender cuáles son los principios fundamentales relacionados con la prohibición citada y el otro, aunque brevemente, y con el límite de los recursos disponibles, de examinar otros dos ordenamientos jurídicos cuales de los EE.UU. y el español; esto es para comprobar la existencia de una prohibición o algunas restricciones en el uso de este medio no sólo en proceso, sino también en el procedimiento.
Sin duda, el primer aspecto mencionado es lo que ha exigido el mayor esfuerzo de reconstrucción, tanto por su amplitud y por el intento de identificar lo que se considera el principio más violado, es decir, de contradicción, a la luz del derecho comunitario y internacional.
I CAPÍTULO En el primer capítulo hemos visto que una parte importante y influyente de la doctrina italiana sigue creyendo que el carácter documental in primis del proceso tributario pueda justificar la ratio del legislador, con las elecciones de 1981 y 1992, de privar a las partes del medio de prueba testifical en el proceso tributario.
Las intervenciones de la jurisprudencia desde el año 2000 en adelante, dirigidas a un intento de equilibrar las posiciones de las partes, parecen poco convincentes. Aludimos a la admisibilidad de las declaraciones de los terceros asumidas fuera del proceso y presentadas a través de la forma del acto público. Esto habría permitido a los contribuyentes la utilización de elementos adicionales de prueba de otro modo no presentables.
Pero en retrospectiva este falso equilibrio, para no tropezar en un problema concreto de constitucionalidad, ha ignorado deliberadamente el núcleo del problema sin remedio.
Esto se debe al facto que las declaraciones de los terceros asumidas fuera del proceso se caracterizan puramente por el valor de indicios y no pueden tener pleno valor probatorio del facto probando; por lo tanto, no es satisfactorio el hecho que la Administración financiera también esté limitada a este valor en el proceso.
La mera existencia de hechos no demostrables con los documentos, además, (por ejemplo, la demostración de las prestaciones facturadas y más tarde contestadas en su objetiva o subjetiva existencia), a riesgo de una lesión irreparable del derecho a la defensa, debería requerir una ampliación de las garantías, o lo mejor que no las se reduca.
No se puede, además, dejar de lado la evolución de la interpretación del Tribunal Europeo de los Derechos Humanos, en particular en Jussila v. Finlandia , donde se interpreta el rechazo de la Administración fiscal a oír un ciudadano de la Finlandia, como una violación de las garantías previstas por el art. 6 del CEDH; bajo las condiciones de que no había sido puesto a disposición del contribuyente otro medio para su propia defensa y de que sean objeto del proceso unas sanciones administrativas o penales como consecuencia de las violaciónes tributarias.
La interpretación del Tribunal es clara: no está permitido imponer una prohibición sobre el uso de cualquier medio de prueba, a menos que se deje la oportunidad de defenderse a través de diferentes medios, que, sin embargo, hay que añadir, tienen el mismo valor probatorio.
II CAPÍTULO En este capítulo se intenta la reconstrucción, aunque sintética (dada la amplitud de los temas tratados) de las orígenes de las garantías fundamentales de los individuos en el ámbito internacional y de la U.E..
En particular, hemos examinado la relación entre la Declaración Universal de los DerechosHumanos y la Convención Europea de los Derechos Humanos, así como sus diferencias sistemáticas. También hemos señalado la nueva función de garantía en este sentido que se ha llamado el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. La protección comunitaria de los derechos humanos, sin duda, pasa a través del catálogo de los derechos protegidos por el CEDH, apropiadamente llamados en el Tratado de la UE, pero revisados y ampliados de acuerdo con la diferente perspectiva de protección oferta por el Derecho comunitario y sus prerrogativas.
Las consideraciones más importantes, sin embargo, se dirigen a la evolución de la fuerza jurídica de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, inicialmente y sustancialmente equivalente a un instrumento de soft law antes de llegar, pasando por los cambios incisivos del Tratado de Lisboa, a un valor significativo y vinculante en el ordenamiento comunitario con todas las consecuencias jurídicas derivadas de ello en términos de directa protección.
La consecuencia de estas modificaciones legislativas recientes es que las futuras relaciones entre el Tribunal EDH y el Tribunal de Justicia sobre la interpretación de los derechos fundamentales están ahora rodeados de preguntas. Las referencias legisladivas a la jurisprudencia del TEDH no parecen ser capaz de resolver fácilmente los eventuales desacuerdos que puedan surgir en consideración de los diferentes roles asumídos por ambos.
III CAPÍTULO En el tercer capítulo hemos visto que el nuevo art. 111 de la Constitución y, en última instancia, los artt. 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y sobre todo el art. 6 del Tratado de Lisboa, parecen haber introducido el principio de contradicción entre los principios básicos del ordenamiento jurídico italiano y comunitario. Ahora bien, el principio de contradicción parece ser un principio general que prevalece en cada proceso y, con la debida precaución interpretativa, en el procedimiento administrativo.
En el terreno normativo se puede notar que - incluso antes de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y del Tratado de Lisboa - el art. 6 del Tratado de la Unión Europea reconoce implícitamente el derecho inviolable a la contradicción. Entre los derechos reconocidos por el Tribunal de Justicia, de hecho, hay los de los todos ciudadanos a ser oídos por un órgano imparcial, tanto en el ejercicio de una función judicial que en la administrativa.
De particular interés fue la decisión del 24.10.1996 en la que el Tribunal de Justicia dijo que el principio de contradicción es un corolario del derecho de defensa de cada uno y que el cumplimiento de este derecho en cualquier procedimiento incoado contra una persona (y que puede culminar en un acto lesivo para la persona) constituye un principio fundamental del derecho comunitario y debe garantizarse aun en la ausencia de reglas en relación con el procedimiento en cuestión.
Este principio exige que cada persona contra la cual la decisión podría ser perjudicial se encuentre en condición de dar a conocer sus puntos de vista en relación con los factores tomados en consideración en contra de ella.
En el ámbito del ordenamiento italiano, entonces, hemos visto que el principio de contradicción tradicionalmente ha sido incluido entre los valores básicos de todos los ordenamientos democráticos, como corolarios del derecho de defensa.
La necesidad de garantizar el derecho a la contradicciòn no sólo en el proceso contencioso, sino también durante el procedimiento, parece ser descendiente directamente de los principios constitucionales, como corolarios del principio contenido en el art. 24 de la Constitución.
Esta norma, de hecho, sosteniendo que el derecho de defensa no requiere una protección sólo formal exige que el individuo sabe contra lo que debe defenderse, y, por tanto, que sean detectables el objeto del juicio y las consecuencias negativas en su eventual sucumbimiento.
IV CAPÍTULO En el cuarto capítulo hemos visto que hay una íntima conexión que vincula el derecho a la defensa al principio de contradicción: la defensa bajo un perfil sustancial exige, de hecho, que cualquier persona que tenga una pretensión la haga conocèr a la otra parte de manera que esté en condición (al menos potencialmente) de levantar las excepciones y contestaciones que retiene útiles. En este sentido el derecho de defensa obliga que las partes tengan una confrontación dialéctica en condición de igualdad sustancial y procesal, en lo que materializa el principio de contradicción.
La efectividad del derecho a la defensa está garantizado por la carga de la prueba, según la cual, durante la fase de la instrucción, cuien promueve la demanda debe presentar también las pruebas que la sostengan. Entre el principio de la carga de la prueba y lo de contradicción parece existir una especie de doble enlace para que el primero no está satisfecho si no está garantizado el segundo y viceversa.
El Estatuto de los derechos del contribuyente establece expresamente (art. 12) que los litigantes deben estar en condiciones de verdadera ¿igualdad de las armas¿. Se revela, es decir, la intención del legislador de anticipar en el procedimiento las garantías típicas de la contradicción procesal durante la instrucción ante los tribunales civiles.
La instrucción procesal, sin embargo, se limita a la adquisición del material de prueba pre-asumído fuera del proceso, sin las formalidades que tradicionalmente se colocan para garantizar la igualdad de las armas de las partes. La aplicación de la norma contenida en el art. 111 de la Constitución exige, de hecho, la necesidad de garantizar la igualdad efectiva de las armas ya durante la adquisición y obtención de las pruebas, así como en la fase de evaluación. En el proceso tributario la constitución de las pruebas no es en el juicio sino durante la instrucción administrativa.
V CAPÍTULO El quinto y el sexto capítulo se orientan a la comparación con el ordenamiento jurídico italiano. En particolar el ordenamiento de los EE.UU. ha puesto de manifiesto todas las diferencias típicas de un ordenamiento de common law. Las características distintivas más importantes se refieren a su estructura y, por lo que está relacionado con la materia tributaria, una jurisdicción confiada en el mismo tiempo a los tribunales civiles y exclusivamente tributarios (U.S. Tax Court), una distribución diferente de la competencia territorial elegible estratégicamente por el solicitante y ninguna prohibición de medios de pruebas.
Este último perfil, a los efectos de la nuestra investigación, es el más interesante. Las normas procesales en relación con los ritos civiles y tributarios (parece que no exista una jurisdicción administrativa independiente que al contrario está confiada con distintos criterios a los tribunales civiles) se recogen en un único código (Federal rules of civil procedure) y que sólo el U.S. Tax Court tiene sus propias reglas que pueden derogar a esas normas.
Además, la estructura de la prueba, de los medios de prueba admisibles y sus utilización se recogen en un código separado (Federal rules of evidence) que se aplica no sólo a los procesos antes mencionados, sino también a los penales.
Las normas federales sobre el proceso penal, civil y tributario y el reglamento de el U.S. Tax Court disciplinan las modalidades de asunciòn de las pruebas en su propio contexto sin delimitaciones. Por lo tanto, no sólo la prueba testimonial es admisible, sino también puede tener pleno valor probatorio. Este resultado nos lleva a fortalecer, sin ninguna consideración jurídica vinculante, el dictamen sobre la dudosa compatibilidad de la prohibición de la prueba testifical en el proceso tributario italiano con los principios constitucionales y con los de la U.E..
VI CAPÍTULO El ordenamiento español, sin embargo, ha sido especialmente interesante para la existencia de un filtro ulterior y obligatorio entre el procedimiento y el proceso. En verdad es una fase procesal obligatoria confiada a los órganos administrativos con una estructura semejante a la judicial (TEA) que examina las reclamaciones contra los actos administrativos definitivos antes de ser impugnados en el proceso.
Incluso en el ordenamiento jurídico más parecido a lo italiano la prueba testifical se admite en el proceso tributario y puede tener pleno valor probatorio. Ha sido relevado que en el procedimiento administrativo también es permitido este medio de prueba en el cumplimiento de la contradcción entre las partes (definida como la presencia obligatoria de las partes más que el derecho de examinar en contradicción). En este sentido, la doctrina ha puesto de relieve la falta de un marco normativo adecuado para regular la instrucción procedimental con sus propias reglas y sin reenvíos (debidos a faltas normativas) a las normas procesales. Es por eso que la referencia a la Ley española de Enjuiciamiento Civil ha sido considerada inadecuada.
En el proceso contencioso-administrativo (bajo cuya jurisdicción está confiada la materia tributaria) el principio es lo de la libertad absoluta de elección del medio de prueba más adecuado por la parte que lo invoca. Sin embargo, existen limitaciones en la instrucción procedimental, pero relatadas a la relación entre la vía económico-administrativa y el proceso tributario. Es decir, lo que no se ha producido en el procedimiento y lo podría ser, ya no puede ser más utilizado con la reclamación en la vía económico-administrativa y en el proceso. En verdad, hemos visto que la doctrina y la jurisprudencia sobre el punto se dividieron al considerar, en particular, que en el proceso no se puede aplicar este principio.
CONCLUSIONES Recordando el pensamiento de esa doctrina que considera que el debido proceso no requiere necesariamente la confrontación entre las partes en un proceso, la contradicción en el procedimiento podría ser un mecanismo para compensar las deficiencias existentes en los procesos. La entrada del contribuyente en el procedimiento (y en la fase de la recogida de las pruebas, en particular), entonces, podría restablecer el equilibrio entre las partes y también la efectividad de un contradictorio procesal.
En este sentido, más recientemente, parecía dirigida la Corte Suprema di Cassazione que ha reconocido que en el proceso las declaraciones de los terceros recaudadas fuera del proceso (aunque con el valor probatorio de los elementos circunstanciales) pueden ser introducidas tanto en favor como en contra del contribuyente.
Además, las Sezioni Unite de la Suprema Corte di Cassazione han señalado la importancia del principio del debido proceso en virtud del art. 111 de la Constitución, ya durante el procedimiento. La Corte di Cassazione asì ha reconocido, de hecho, la obligatoriedad del respecto del principio de contradicción durante la instrucción administrativa afirmando que con el art. 111 de la Constitución la acentuación de la protección de la contradicción y de la igualdad de las partes no podría ser compatible con el reconocimiento del poder de la Autoridad fiscal (en la etapa procesal de la investigación) de traducir las propias intuiciones (solicitadas a travès de noticias anonimas) en actos administrativos delimitadores de la posición subjetiva del contribuyente.
Podemos concluir, por tanto, que la prohibición de la prueba testimonial comprima el derecho del contribuyente a la prueba, acentuando (en lugar de compensar) el desequilibrio inicial entre las partes, con sacrificio, no sólo del derecho a la defensa del contribuyente, sino también del derecho a la efectividad de la contradicción.
