Análisis económico, financiero y fiscal de las operaciones vinculadas. La regulación de los precios de transferencia por las instituciones internacionales, y su incidencia y repercusión en el análisis de las operaciones realizadas en el ámbito de las empresas PYMEs
- Autores: Antonio Pascual Martínez Alfonso
- Directores de la Tesis: Elisabeth Bustos (dir. tes.), Gregorio Labatut Serer (dir. tes.), Juan Sapena Bolufer (tut. tes.)
- Lectura: En la Universidad Católica de Valencia San Vicente Mártir ( España ) en 2016
- Idioma: español
- Tribunal Calificador de la Tesis: Francisco J. Magraner Moreno (presid.), Jorge Tua Pereda (secret.), Diego González Ortiz (voc.)
- Materias:
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- Resumen
La tesis doctoral que se presenta pretende realizar un análisis sistemático y practico del tratamiento de las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas pertenecientes o no al mismo a un grupo mercantil en los términos establecidos en la legislación vigente, y ello tanto desde la perspectiva mercantil y contable como desde la óptica fiscal, siendo el eje central del trabajo las cuestiones relativas a los problemas de registro , valoración y consecuencias jurídicas de las mismas (operaciones vinculadas) cuya determinación son los problemas centrales de estas operaciones. Todo ello se analizará a la vista de la regulación contenida en la norma mercantil, y en sus normas de desarrollo en el ámbito contable, que se hallan contenidas principalmente en el PGC de 2007, incluidas sus últimas modificaciones incorporadas en 2010 por el RD 1159/2010 que modificó la redacción original del PGC en diversos aspectos y aprobó las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas (NOFCAC). En el ámbito fiscal, será objeto de un profundo estudio y análisis el art. 18 de la vigente LIS (ley del impuesto sobre sociedades) , así como las disposiciones que desarrollan el mismo, contenidas en el Reglamento del impuesto sobre sociedades.
El análisis y las soluciones adoptadas en relación con el tratamiento de las operaciones realizadas entre empresas pertenecientes a un mismo grupo históricamente se abordaron en el ámbito tributario, y más concretamente en el ámbito de la fiscalidad de las empresas multinacionales. No debe sorprender, por lo tanto, que las primeras normas sobre los métodos de valoración de las operaciones se hayan desarrollado en el ámbito de la fiscalidad internacional regulada a través de los convenios bilaterales de doble imposición, y en particular del llamado “Modelo de convenio de la OCDE” y de las “Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias”. Los convenios de doble imposición, como es conocido, tienen por objeto distribuir la soberanía fiscal entre ambos Estados contratantes a los efectos de grabar las rentas generadas en las operaciones internacionales, así como para evitar la doble imposición de dichas rentas. En el artículo 9 del Modelo de convenio se trata lo concerniente a las rentas de las operaciones realizadas entre las empresas de un mismo grupo, así como los ajustes en los precios que pueden realizarse cuando los acordados entre las partes no responden a los que se hubieran acordado entre empresas independientes. Por su parte, las “Directrices aplicables en materia de precios de transferencia” contienen todo el desarrollo del tratamiento de estas operaciones, y en particular los criterios de valoración que deben emplear las empresas y las Administraciones tributarias.
Primero fueron las necesidades de dar solución al problema de reparto de rentas de operaciones transfronterizas (punto de vista de las administraciones tributarias), o de resolver problemas de doble imposición (punto de vista de las empresas multinacionales), las que dieron lugar a los desarrollos mencionados en el párrafo anterior. Más adelante, y ya desde una óptica puramente interna, se puso de manifiesto que la erosión de las bases imponibles del Impuesto de sociedades podía generarse también a través de las operaciones inter societarias del mismo grupo. Y esta fue la razón de traer al seno de la imposición interna el régimen de valoración de las operaciones entre empresas del grupo, y en general entre partes vinculadas, aspectos cuyo estudio y análisis son objetivo de la misma enfocada a la praxis habitual de la regulación contable de estas operaciones. En decir una vez esbozadas y sentadas las bases y principios en la normativa internacional pasaremos al análisis de la propia norma interna y para operaciones igualmente internas.
Es necesario señalar que el debate antes expuesto se ha introducido en las leyes mercantiles y contables, cuyas razones también tienen que ver con problemas específicos que se han generado y que se han visto agravados en mayor medida con la crisis actual. La necesidad de que la contabilidad refleje la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados obtenidos, está en la base de la incorporación de las normas especiales de valoración de las operaciones realizadas por empresas pertenecientes al mismo grupo. Basta recordar escándalos financieros muy conocidos, en los que los problemas de valoración, y sobre todo de carencias de la contabilidad, manipulada a través de empresas vinculadas, y de fallos de control de las auditorías, propiciaron estas situaciones. Adicionalmente la crisis actual tuvo su origen, o su inicio, precisamente en el sector financiero, y los problemas de valoración y de representación contable están jugando un papel central. Todo ello ha conducido a una situación de desconfianza en los balances de las entidades, que está poniendo en peligro el funcionamiento adecuado del sistema financiero, y por su interrelación con los demás sectores productivos, de toda la economía en general.
Pero, con mucho, el verdadero motivo directo de la incorporación del debate de la valoración de las operaciones vinculadas al ámbito mercantil y al contable, se debe al fenómeno de la concentración empresarial propia de la globalización de la economía.
En la actualidad los procesos económicos se desarrollan fundamentalmente a través de grandes corporaciones y de conglomerados de empresas, y todo ello obliga a abordar con otra perspectiva la información contable que estas empresas deben tener disponible para terceros interesados, y no solo para los mercados financieros.
Si hasta época relativamente reciente solo era el Fisco el que se preocupaba de las valoraciones de las operaciones vinculadas, debido a su incidencia sobre el impuesto que grava los beneficios, u otros impuestos, ahora son otros muchos sujetos los que exigen que las cuentas de las sociedades reflejen fielmente su situación patrimonial y financiera, y los resultados obtenidos con el ejercicio de su actividad. Tan es así, que se ha traspasado la esfera individual y se ha convertido en interés público. Basta pensar en los inversores de las entidades que acuden a los mercados de capitales para financiarse, sea como accionistas o como prestamistas. Pero también otros participes en los resultados de la empresa dependen de que aquellos reflejen fielmente los derivados de las operaciones de cada entidad, y que no existan desplazamientos patrimoniales artificiales o artificiosos entre las empresas del grupo. En este grupo se hallarían un amplio conjunto de intereses o sujetos que se relacionan con la empresa: Los accionistas minoritarios y los titulares de participaciones preferentes, cuyas retribuciones dependen del resultado, los trabajadores por sus participaciones en beneficios, o lo que es más importante, por su propio empleo basada en la productividad que generan en la empresa, o de las indemnizaciones en los supuestos de despido, las compañías de seguros o los proveedores y acreedores en general.
Por otra parte, la actuación de las Empresas Multinacionales, dada la amplitud de actividades y países en los que operan, ha entrado en estos últimos años con gran frecuencia en conflicto con las Autoridades de los diversos países en los que actúan. Su ámbito multinacional y el deseo de racionalidad económica que las anima hace que sea más fácil para dichas empresas, sino eludir, lograr una aplicación más favorable de las normas fiscales, control de cambios, y normas jurídicas en general. En materia fiscal se plantean especiales problemas porque la Dirección central del grupo toma decisiones sometidas a distintas legislaciones.
Así, en una empresa multinacional numerosas transacciones se hacen normalmente entre los miembros del grupo: venta de mercancías, prestaciones de servicios, cesión de marcas y procedimientos técnicos, etc.,etc. Los precios fijados en dichas operaciones no son siempre el resultado de libre mecanismo de mercado, por razones diversas, y en especial por el hecho de que las operaciones no se realizan en función de los intereses de una sociedad existente en un país determinado, sino del conjunto de los intereses del grupo, cuya sede central o matriz suele estar situada en un país diferente al de sus filiales.
En la determinación del precio de venta las empresas multinacionales están presionadas por intereses múltiples y contradictorios: por una parte los intereses del grupo, y por otra parte los intereses de los socios minoritarios en alguna sociedad y los intereses de las distintas administraciones afectadas.
Estos hechos han motivado nuestro deseo de profundizar en los distintos aspectos relacionados con los instrumentos, herramientas y métodos, cada vez más complejos que utilizan estas empresas con el fin de erosionar las bases imponibles de ciertas empresas del grupo a favor de otras situadas en territorios generalmente de baja tributación.
Desde el punto de vista fiscal, los diversos criterios de determinación de beneficios pueden significar tal y como ya hemos apuntado, a una doble imposición a las empresas multinacionales. Pero por otra parte las empresas multinacionales pueden adoptar precios de venta, lo que en derecho internacional tributario se denomina Precio de Transferencia, que no son precios semejantes a los del mercado libre. Estos últimos son los que la OCDE denomina precios de plena competencia. Con ello se logra reducir su tributación en un país determinado, por ejemplo vendiendo mercancías a una filial situada en un país de menor presión fiscal a un precio inferior al de plena competencia, con lo cual el beneficio tributable en el país de origen es menor y mayor en el país de destino. El principio generalmente admitido en materia internacional y eje fundamental en torno al cual gira el Informe sobre Precios de Transferencia de la OCDE es el principio arm’s length o principio de plena concurrencia. Este principio estima que el valor que debe tomarse en las transacciones intragrupo es aquel que hubiese sido fijado entre empresas no vinculadas en condiciones normales de mercado, logrando de este modo una neutralidad impositiva. Así, serán las fuerzas del mercado, las que determinen el beneficio tributable en cada país y no la voluntad de las multinacionales.
Este sistema es radicalmente distinto del empleado en los Estados Unidos para distribuir los recursos fiscales entre los Estados de la Unión. En dicho país se establece una carga fiscal global para el grupo y posteriormente se reparte entre los Estados empleando formulas preestablecidas elaboradas con tal finalidad, es el denominado global formulary apportionment, más conocido como imposición unitaria.
La OCDE rechaza este tipo de aproximaciones estimando mas equitativo el principio de imposición del ente separado que subyace en el criterio arm’s length. El fundamento para este principio se halla inicialmente en el artículo 9 del Modelo de doble imposición de la OCDE.
Por tanto, el objetivo e interés de esta tesis también es aportar un mayor conocimiento respecto del comportamiento y “modus operandi” de este tipo de empresas que trascienden más allá de las fronteras nacionales en la fijación de los precios de transferencia entre la matriz y sus filiales.
Así, en el contexto antes descrito consideramos que los directivos de las grupos de empresas tanto nacionales como multinacionales deben hacer grandes esfuerzos para documentarse y comprender las políticas y normativas que rigen los precios de transferencia, de tal forma, que puedan sobrevivir competitivamente, y al mismo tiempo, acatar las regulaciones existentes en cada uno de los países implicados.
Tampoco podemos perder de vista que la globalización de los negocios se ha convertido en un fenómeno de supervivencia por el cual las compañías pretenden operar en los ambientes en los que sea más rentable para así optimizar sus beneficios e inversiones; y en épocas como la actual, de crisis financiera persistente todavía se acusa más el problema.
Frente a este nuevo marco, cabe preguntarnos ¿cuáles son las circunstancias que motivan a una firma que desea cubrir una cuota de mercado exterior a elegir entre la implantación de una filial en el extranjero frente a la alternativa de la exportación? Y ante el primer caso, ¿por qué las compañías escogen una inversión directa existiendo otras alternativas tales como contratos de asociación o contratos de licencia?.
Es por ello que en nuestra investigación analizamos entre otros los siguientes aspectos:
• Origen y evolución de los precios de transferencia (PT).
• Análisis de los métodos más aceptados para el tratamiento de los PT.
• Factores que inciden en la aplicación de los mismos.
• Operaciones y negocios que dan lugar a los precios de transferencia.
• Régimen jurídico (registro contable y sus consecuencias fiscales) de las operaciones vinculadas.
• Obligaciones formales y de documentación necesarias para acreditar los precios de transferencia.
• Métodos y procedimientos para obtener seguridad y garantía jurídica en las transacciones realizadas y para evitar en su caso la doble imposición que se pudiera producir al realizar las mismas.
Por último y para concluir, es necesario hacer referencia a Las fuentes para el estudio de la investigación. Así, además de la Legislación Española contenida fundamentalmente en el artículo 18 de la LIS, a nivel internacional La OCDE se ha ocupado especialmente de la problemática de los precios de transferencia destacando su Informe de 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (informe sobre precios de transferencia: ajustes correlativos y procedimiento amistoso del comité fiscal), que es fruto de la revisión del anterior Informe de 1979 Transfer Pricing and Multinational Enterprises (informe y recomendaciones sobre precios de transferencia y empresas multinacionales). También es necesario hacer referencia al informe de 2010 en materia de operaciones de restructuración empresarial, y a sus posteriores modificaciones. Por otra parte, también es necesario señalar que en el ámbito de la Unión Europea, el Foro Conjunto de Precios de Transferencia en la Unión Europea (FCPT), órgano dependiente de la Comisión, ha tomado las riendas en materia de examen y análisis de los problemas prácticos derivados de la aplicación en el seno del mercado único de las normas internas sobre precios de transferencia y en particular aquellos relacionados con la implementación del Convenio de Arbitraje. En este sentido, han sido muy importantes sus aportaciones en materia de obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.
Y para terminar, es necesario señalar que la situación de crisis económico financiera global o de estancamiento desde finales de 2007, ha llevado a los reguladores de los estados de los países del G20, a señalar que el modelo económico debe cambiar, y ello es así porque no solo han cambiado los sistemas y procesos de producción, la logística, los operadores, etc, sino que la implantación de las nuevas tecnologías de la información y la comunicación a través de las plataformas digitales, han supuesto una revolución en la última década respecto de los avances logrados en las 5 décadas anteriores. Este nuevo modelo pasa por un control y por dictar normas a nivel supranacional para poner coto a las prácticas abusivas por posición dominante de estos agentes económicos. Este contexto, ha llevado a la OCDE a adoptar medidas de choque con diseño de la acciones a realizar por los estados para reaccionar firme y definitivamente contra la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios (BEPS), cuya primera implementación de medidas (acciones) se ha producido a lo largo del año 2015 y cuyas restantes medidas (acciones) se proponen Para el horizonte temporal 2016-2020.
