HECHOS POSTERIORES AL CIERRE CONTABLE DEL EJERCICIO

Norma Internacional de Contabilidad N.º 10.
Norma de Registro y Valoración 23 del PGC.
Apartado 22 de la memoria del PGC.

Hechos posteriores al cierre del ejercicio

Estas normas tienen como finalidad establecer el registro contable del ajuste de los estados financieros por hechos posteriores al ejercicio y la información a facilitar en la Memoria, dada la incidencia que estos podrían llegar a tener en las Cuentas Anuales que se formulan, en caso de ser significativos.

La definición de hechos posteriores al ejercicio son todos aquellos hechos, ya sean favorables o desfavorables, que se produzcan entre el cierre del ejercicio y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación.

El artículo 253 de la Ley de Sociedades de Capital, establece que el plazo máximo que tienen los administradores de la sociedad para formular las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, las cuentas y el informe de gestión consolidados, es de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social.

La Norma clasifica en dos tipos los hechos producidos entre el cierre del ejercicio y la formulación de los estados financieros:                  

1. Hechos que muestran condiciones existentes al cierre del ejercicio y que se manifiestan posteriores al cierre del ejercicio y además implican ajuste.
    

2.  Hechos que son indicativos de condiciones que han aparecido después del ejercicio y que no implican ajuste.

Los hechos posteriores al ejercicio comprenderán todos los hechos ocurridos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados para su publicación, aun cuando se produzcan después del anuncio público del resultado o de otra información financiera seleccionada.
 

1. Hechos posteriores al ejercicio que implican ajuste

La entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros a fin de reflejar los hechos posteriores al ejercicio que impliquen ajuste.

Encontramos en la NIC 10 los siguientes ejemplos de hechos posteriores al ejercicio que implican ajuste y obligan a la entidad a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros o a reconocer partidas no reconocidas con anterioridad:

• La resolución de un litigio judicial con posterioridad al ejercicio que confirma que la entidad tenía una obligación presente al cierre del ejercicio. La entidad ajustará cualquier provisión reconocida previamente respecto de ese litigio judicial, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se limitará a revelar un pasivo contingente, puesto que la resolución del litigio proporciona una evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 37.
   

• La recepción de información, después del ejercicio, que indique que el valor de un activo se habría deteriorado al final del ejercicio o que es necesario ajustar el importe de una pérdida por deterioro del valor reconocida anteriormente en relación con ese activo.
   

• La determinación con posterioridad al ejercicio del coste de activos adquiridos, o de los ingresos por activos vendidos antes del cierre del ejercicio.
   

• La determinación con posterioridad al ejercicio del importe de la participación en las ganancias o de los pagos por incentivos si, al cierre del ejercicio, la entidad tenía la obligación presente, ya sea de carácter legal o implícito, de efectuar tales pagos como resultado de hechos anteriores a esa fecha (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados).
   

• El descubrimiento de fraudes o errores que pongan de manifiesto que los estados financieros son incorrectos.
   

El PGC, recoge en su segunda parte las Normas de Registro y Valoración que desarrollan los principios contables y que son de aplicación obligatoria. Así, la NRV 23 establece que, para la formulación de las cuentas anuales, o en su caso, para su reformulación, estos hechos en función de su naturaleza originan la obligación de realizar:

1. Un ajuste.

2. Información en la Memoria.

3. Ambos.

Ejemplo de ajuste: La sociedad Transformaciones Agrarias Oliva (TAO), ha sido denunciada 01/09/2023 por la sociedad Cereales Reunidos del Sur (CRS), por utilizar un producto químico de cura sobre los olivos que debido al sistema de aplicación y al viento han contaminado la cosecha de trigo propiedad de CRS, el importe indemnizatorio solicitado en el litigio asciende a 1.000.000 €. El bufete de abogados contratado por TAO, una vez analizada la causa y pericias, estima que el procedimiento puede durar entre 6 y 14 meses y que el fallo del pleito seguramente será desfavorable.
 
Con estas premisas el contable de TAO dotará la provisión:

En marzo los abogados de TAO le comunican que a la indemnización habrá que sumarle el importe de las costas estimado en 60.000 €. Como esta situación ya se había producido al cierre del ejercicio y antes de la formulación de los estados financieros, procede ajustar la provisión:

2. Hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste

La entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar los hechos posteriores al ejercicio que no impliquen ajuste.

La NIC 10 recoge un ejemplo de hecho posterior al ejercicio que no implica ajuste, como es una disminución del valor razonable de las inversiones, ocurrida entre el cierre del ejercicio y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación. Por lo general, la disminución del valor razonable no está relacionada con las condiciones de las inversiones al cierre del ejercicio, sino que refleja circunstancias acaecidas con posterioridad. Por tanto, la entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros en relación con las inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes revelados en relación con las inversiones en la fecha de cierre del ejercicio, aunque es posible que deba revelar información adicional en la memoria.

Si la entidad declara dividendos para los tenedores de instrumentos de patrimonio (según se definen en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación) después del ejercicio, no reconocerá tales dividendos como un pasivo al cierre del ejercicio.

Si se declaran dividendos después del ejercicio, pero antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación, los dividendos no se reconocerán como un pasivo al cierre del ejercicio porque no existe ninguna obligación en ese momento. Esos dividendos se revelarán en las notas, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros.
 
Ejemplos de hechos posteriores al cierre, que pueden requerir información adicional en la memoria:
 

• Reducción del valor de mercado de las inversiones, en la medida en que normalmente esta reducción vendrá ocasionada por circunstancias acaecidas en el periodo siguiente al que se informa;
   

• Reducciones de valor en existencias de commodities, por las mismas razones expuestas para el caso de las inversiones, ya que, a diferencia de otras clases de inventario sus variaciones de valor reflejan condiciones actuales de mercado y no existentes al final del ejercicio sobre el que se informa;
   

• Cambios en los tipos efectivos de impuestos y otros cambios regulatorios (por ejemplo, que establezcan normas para la cuantificación de provisiones en determinados sectores).
   

• Realización de una combinación de negocios o venta de una subsidiaria importante;
   

• Anuncios de planes para discontinuar definitivamente una operación o clasificar activos como mantenidos para la venta;
   

• Destrucción de activos relevantes por catástrofes naturales u otras causas;
   

• Anuncio o inicio de una reestructuración de plantilla importante;
   

• Transacciones importantes realizadas o potenciales con acciones propias;
   

• Variaciones anormales ocurridas en los precios de los activos o de los tipos de cambio de monedas extranjeras;
   

• El otorgamiento de garantías y la aceptación de compromisos importantes;
   

Caso especial: “Hipótesis del principio de empresa en funcionamiento”

La entidad no elaborará sus estados financieros según la hipótesis de empresa en funcionamiento si la dirección determina, después del ejercicio, bien que tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.

El deterioro de los resultados de explotación y la situación financiera con posterioridad al ejercicio puede apuntar a la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento sigue siendo apropiada. Si no lo fuera, el efecto sería tan decisivo que esta Norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste de los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original.
 
La NIC 1 especifica la información que debe revelarse si:

1. los estados financieros no se elaboran con arreglo a la hipótesis de empresa en funcionamiento, o
    

2. la dirección es consciente de la existencia de incertidumbres significativas relacionadas con hechos o condiciones que puedan arrojar dudas considerables acerca de la capacidad de la entidad para mantener su continuidad; los hechos o circunstancias que exijan revelar determinada información pueden aparecer después del ejercicio.
    

Apartado 22 de la memoria sobre la información de los hechos posteriores al cierre

El PGC recoge, en su tercera, parte los documentos que integran las cuentas anuales y sus normas de elaboración, entre los que se encuentra la memoria que, en su nota o apartado 22, exige a la empresa la siguiente información sobre los hechos posteriores al cierre:

• Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio que no hayan supuesto, de acuerdo con su naturaleza, la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en las cuentas anuales, pero la información contenida en la memoria debe ser modificada de acuerdo con dicho hecho posterior.
   

• Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se suministra información al respecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se describirá el hecho posterior y se incluirá la estimación de sus efectos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efectos del citado hecho, se incluirá una manifestación expresa sobre este extremo, juntamente con los motivos y condiciones que provocan dicha imposibilidad de estimación.
   

• Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, informando de:

1. Descripción del hecho posterior y su naturaleza, (factor que genera duda respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento).
    

2. Potencial impacto del hecho posterior sobre la situación de la empresa.
    

3. Factores mitigantes relacionados, en su caso, con el hecho posterior.

Juan Carlos Berrocal Rangel

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CUESTIONES PRÁCTICAS EN RELACIÓN CON LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES EN EL ÁMBITO DEL DERECHO MERCANTIL (2ªPARTE)

Como continuación de lo expuesto en el artículo anterior, presentamos en este artículo ejemplos prácticos de CLÁUSULAS Y/O MODIFICACIONES ESTATUTARIAS EN RELACIÓN CON LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES, TANTO POR LAS FUNCIONES PROPIAS DEL CARGO, COMO POR FUNCIONES GERENCIALES. ACTAS E INFORMACIÓN EN LA MEMORIA.

Tal y como hemos visto en el artículo anterior, es de suma importancia que las sociedades mercantiles:

1. Tengan previsto en los estatutos que el cargo de administrador es retribuido (siempre que así sea), con el fin de que no pueda ser considerada tal retribución bien por las funciones propias del cargo, bien por las funciones de gerencia o de director general de la sociedad (sueldo de gerente siempre que ese sea su cargo en la empresa) un acto contrario al ordenamiento jurídico y por tanto que no se consideren deducibles en el impuesto sobre sociedades las cantidades percibidas por los mismos. Además, tenemos que recordar que las funciones de dirección y gerencia quedan subsumidas dentro de las funciones propias del cargo de administrador (por aplicación de la teoría del vínculo único).
    

2.  Con independencia de que el cargo de administrador sea o no retribuido, también se puede retribuir a los administradores por las demás funciones, tareas o trabajos ordinarios o comunes de carácter laboral que realicen en la empresa (por ejemplo, pintor, mecánico, jefe de contabilidad, camarero, director comercial, etc..). Por defecto en los estatutos está recogido el carácter de gratuito del cargo de administrador, y si no recibe nada por este cargo, no hay ninguna liberalidad (ya que no hay gasto alguno en la cuenta de P. y G.), por lo que todo lo que reciba por los trabajos ordinarios que efectivamente realice en la empresa en los términos antes expuestos será gasto fiscalmente deducible por gastos de personal de la empresa, declarados con clave A y debidamente relacionados en el 190, en la medida en que el gasto cumpla con los requisitos generales de deducibilidad de cualquier gasto (ver por todas la consulta de la dirección general de tributos V- V2941-17¹.

 
Evidentemente si no cobra nada como gerente no es lógico que en la nómina mensual ponga el cargo de gerente/consejero o administrador. Si cobra alguna cantidad por la función de administrador y en los estatutos figura que el cargo es gratuito tal retribución no será gasto deducible para la sociedad ya que es un acto contrario al ordenamiento jurídico (Ver resolución TEAC de 17/07/2020). Y lo mismo ocurre si cobra por el desempeño de labores de alta dirección o gerente cuando en los estatutos figura que el cargo de administrador es gratuito, ya que estás funciones tal y como hemos señalado están comprendidas dentro de las funciones propias del cargo de administrador por aplicación de la teoría del vínculo único.

NOVEDAD: Según la STS de 2/11/23 el doble vínculo también se puede dar entre las funciones propias del cargo de administrador y las de gerencia si son diferenciables.
 

3. En relación a la retención a aplicar, deberá practicarse la retención del 35% a todas las retribuciones inherentes a sus funciones y cargo de administrador, así como por las demás funciones y servicios de gerencia o de dirección general que preste a la empresa, siempre que cobre por las mismas. No obstante por las funciones que no son propias de gerencia y representación de la entidad, es decir, por el trabajo que preste a la empresa con la calificación profesional/laboral que corresponda la retención debe practicarse con arreglo a las tablas de retención como a cualquier otro asalariado.
    

Dado que el adecuado cumplimiento de estos requisitos supone cumplir con las formalidades pertinentes a nivel de introducir o modificar determinadas clausulas estatutarias, así como la adopción de acuerdos mediante junta general de socios, presentamos a continuación ejemplos de redacción de estatutos que incluyan tales funciones y retribuciones, así como de actas en las que se acuerde tanto la retribución como administrador como por funciones o trabajos ordinarios.
 

Ejemplo 1: Cláusula estatutaria básica para la retribución de un administrador de una SA o SL que no cotiza en bolsa.

ACTA Nº XX POR LA QUE SE ACUERDA MODIFICAR O INCORPORAR A LOS ESTATUTOS ESTA CLÁUSULA PARA ADAPTAR LA RETRIBUCIÓN DEL ÓRGANO DE ADMINISTRACIÓN
 
(…………acuerdan………………)
 
Artículo XX.- DURACIÓN Y RETRIBUCIÓN DEL CARGO

El órgano de administración ejercerá su cargo con una duración indefinida (solo para SL). La Administración será retribuida con el sueldo y las dietas anuales que señale la Junta General, siempre dentro de los limites de la Ley, teniendo en cuenta la situación económica de la empresa y especialmente, el importe neto de la cifra de negocios de los últimos 3 ejercicios y los patrones de mercado de compañías comparables con la Sociedad. El importe de la remuneración permanecerá en vigor hasta que la Junta General acuerde otra cantidad. Dicha retribución, derivada de la pertenencia al órgano de Administración, será compatible con las demás percepciones laborales, profesionales o por prestaciones accesorias estatutarias, que en su caso, pudieran acreditarse frente a la sociedad, en razón de la prestación de servicios profesionales o de la vinculación laboral del administrador con la compañia para el desarrollo de otras actividades en la misma. Quedan excluidas, en todo caso, las relaciones laborales de alta dirección.  
 

Ejemplo 2: Cláusula estatutaria con más detalle, para la retribución de un administrador de una SA o SL que no cotiza en bolsa.

 
ACTA Nº XX POR LA QUE SE ACUERDA MODIFICAR O INCORPORAR A LOS ESTATUTOS ESTA CLÁUSULA PARA ADAPTAR LA RETRIBUCIÓN DEL ÓRGANO DE ADMINISTRACIÓN
 
(………………acuerdan…………)
 
Primero: Modifican el articulo XX de los Estatutos Sociales, que quedará redactado del siguiente modo: “Articulo XX.- Organo de Administración.- El órgano de Administración será el de Administrador Único, el que elegirá la Junta General, quién ejercerá su cargo por plazo de CINCO AÑOS ( en SL por plazo indefinido) y podrá ser reelegido, una o mas vez, por periodos de igual duración. Retribución del órgano de administración: 

1. DE SU FUNCIÓN COMO ADMINISTRADOR ÚNICO: Por las funciones propias del cargo de administrador (por la efectiva dirección, gestión y representación de la entidad) percibirá para cada ejercicio económico social una retribución anual variable consistente en el 2% del importe total de las ventas netas de la empresa de cada ejercicio, siendo la periodicidad de las liquidaciones a practicar, bien trimestrales, bien semestrales, en función de la tesorería de la empresa.

1. _^IIOtra variante de la anterior con sueldo fijo y variable que permite un amplio intervalo de retribución sería la siguiente: DE SU FUNCION COMO ADMINISTRADOR ÚNICO : Por las funciones propias del cargo de administrador (por la efectiva dirección, gestión y representación de la entidad) será retribuido mediante una cantidad fija que se determinará (para cada ejercicio por la junta general, si bien podrá ser satisfecho mensualmente. Asimismo y para cada ejercicio económico social percibirá una retribución anual variable consistente en un porcentaje que se fija entre el 0,5% y el 2% sobre las ventas netas de la mercantil de cada año. La junta general aprobará cada año dicho % dentro del intervalo antes citado. Las liquidaciones correspondientes a la citada retribución se podrán efectuar con periodicidad bien trimestral, bien semestral, bien anual, en función de la tesorería de la empresa.

2. La retribución del administrador antes señalada derivada de la pertenencia al órgano de Administración, será compatible con las demás percepciones profesionales o laborales que, en su caso, correspondan al mismo por los trabajos ordinarios que desempeñe en la Sociedad o por sus prestaciones accesorias estatutarias. Quedan excluidas, en todo caso, las relaciones laborales de alta dirección. Por los trabajos distintos de los propios del cargo de administrador se le atribuye la percepción de una retribución, cuya cuantía será fijada por la Junta General de accionistas dentro del primer semestre del ejercicio económico de la entidad.
    

NOTA: Estas cláusulas son válidas tanto para órganos de administración simple como sería administrador único o varios administradores solidarios o mancomunados, como para órganos complejos como sería un consejo de administración con consejeros delegados o comisiones ejecutivas, todo ello con la debida adaptación claro.

Ejemplo 3: Acta por la que se aprueba el importe máximo de la retribución del administrador/es y en su caso la retribución por las funciones laborales ordinarias o comunes.

 
ACTA Nº XX
 
En el domicilio social, siendo las 10 horas del día 30/6/2X23 se celebra junta general ordinaria de la sociedad X, S.A., con carácter de universal, para tratar el siguiente orden  del día:
 

1. Aprobar las cuentas anuales del ejercicio cerrado a 31/12/2X22 integradas por el balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria que se han formulado en el modelo Normal. La sociedad aporta informe del auditor de cuentas ya que en este ejercicio está obligada a someter las cuentas a verificación de auditor independiente.
   
   Asimismo, se hace constar que de conformidad con el Real Decreto Legislativo 1/2010, la sociedad aporta también el informe de gestión.
    

2.  Aprobar la propuesta de aplicación del resultado positivo obtenido que asciende a 511.006,36 €, más la cantidad de 67.095,75 € que se destinaron a Reservas Voluntarias de los beneficios obtenidos en años anteriores, en los siguientes términos:
    

1. Destinar 511.006,36 €, a Reservas Voluntarias.

2. Destinar 67.095,75 € a la Reserva de Capitalización.
    

3. Determinación, fijación y aprobación de la retribución del órgano de administración formado por dos administradores solidarios, para el presente ejercicio, por las funciones propias del mismo (dirección, gestión y representación de la entidad) , así como por el desempeño de las funciones de alta dirección de la entidad. Así, se propone un sueldo fijo y una retribución variable cuyo importe queda fijado para cada miembro del órgano de administración en el presente ejercicio económico, en el 2% de las ventas netas de la empresa,  y ello en virtud de la redacción del art. 17  de los estatutos. El sueldo fijo anual en su cuantía máxima que se propone para cada uno de los administradores es de 45.000 € para D. José ……, y de 25.000€ anuales para  Dña. Laura………….
   
   Se designa como presidente y como secretario de la junta previa deliberación de los socios a Dña. Laura……. y D. José …………., respectivamente.
   La mesa de la junta procede a formar la lista de asistentes, con los nombres y participaciones que a continuación se detallan seguidas de la firma de cada uno de ellos.

• Don JOSE, es titular de setecientas cincuenta acciones sociales, números 1 a 750, ambos inclusive. Las números 1 a 400, ambos inclusive, en pleno dominio, y las números 401 a 500, ambos inclusive, en usufructo vitalicio, perteneciendo la nuda propiedad a Doña Laura, todas con carácter privado.
  Y las números 501 a 750, ambos inclusive, en pleno dominio, con carácter ganancial.
   

• Doña Laura, es titular en nuda propiedad, de cien acciones sociales, números 401 a 500, ambos inclusive, con carácter privativo, perteneciendo el usufructo vitalicio de las mismas, a D. José, y de doscientas cincuenta acciones sociales, números 751 a 1.000, ambos inclusive, en pleno dominio, con carácter ganancial.
  
  Así pues, están presentes 2 socios que representan la totalidad del capital social.

 
El presidente declara válidamente constituida la junta después de haber aceptado unánimemente todos los socios presentes su propuesta de celébrala con carácter de universal, junto con el orden del día que figura a comienzo de esta acta. Asimismo, tras dar lectura a los distintos puntos que forman el orden del día, sin existir debate sobre los mismos se adoptan por unanimidad (con el voto favorable del 100% del capital social) los siguientes acuerdos:
 

1. Aprueban las cuentas anuales y la aplicación del resultado del ejercicio en los términos antes reseñados, así como la gestión realizada por los administradores de la sociedad durante dicho ejercicio.
    

2. Fijan para el presente ejercicio económico el importe bruto a percibir como sueldo fijo del administrador  D. José en la cantidad máxima de 45.000 € anuales y el de Dña. Laura en la cantidad de cuantía máxima de 25.000 € anuales. Ambos importes serán satisfechos en 14 pagas (12 , cada una de ellas mensual, más 2 pagas extraordinarias). También se aprueba el pago en especie de la cuota anual de autónomos u otras que les  pudieran corresponder, más el correspondiente ingreso a cuenta.
    

3. Se da cumplimiento a lo que disponen los estatutos en relación a la retribución variable que se fija para cada miembro del órgano de administración en el 2% de las ventas netas del ejercicio.

 
No habiendo más asuntos y cumplido el objeto de la reunión, el presidente da por terminada la junta después de redactada el acta por el secretario, leída por este en alta voz y aprobada por unanimidad de los presentes.
 
 
Por último se firma el acta por el secretario de la junta, con el visto bueno de su presidente.
 
Visto Bº El presidente                                                El secretario de la junta.
 
 
Dña. Laura                                                                 D. José
 

Ejemplo 4: Acta por la que se aprueba el importe máximo de la retribución del administrador/es y en su caso la retribución por las funciones laborales ordinarias o comunes.

 
ACTA Nº XX
 
En el domicilio social, siendo las 10 horas del día 30/6/2X23 se celebra junta general ordinaria de la sociedad W, S.L., con carácter de universal, para tratar el siguiente orden  del día:
 

1. Aprobar las cuentas anuales del ejercicio del ejercicio 2X22, cerrado a 31/12/2X22 integradas por el Balance, cuenta de pérdidas y ganancias, y memoria, que se han formulado conforme con lo dispuesto en la parte tercera del PCG PYMES por haber concurrido durante dicho ejercicio y el anterior los requisitos previstos en los artículos 257, 258 y 261 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, además de cumplir con los requisitos para poder aplicar el Real Decreto 1515/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pymes. La sociedad no está obligada a someter las cuentas a verificación de auditor.
   
   Asimismo, se hace constar que de conformidad con el art. 262.3 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la sociedad no está obligada a elaborar el informe de gestión.
    

2. Aprobar la propuesta de aplicación del resultado positivo obtenido, que asciende a 29.009,35 €, en los siguientes términos:

1. 29.009,35 € a Reservas Voluntarias.

3. Determinación y fijación del sueldo fijo de los  administradores de la entidad por las tareas y labores ordinarias y de carácter laboral como jefes de los departamentos de la empresa que se relacionan a continuación según contrato de prestación de servicios aprobado en junta general de fecha 15-01-2X22, así como por las funciones propias del cargo y las de dirección y gerencia, y ello en virtud de lo dispuesto en el  artículo 19 de los estatutos de la sociedad, en el importe máximo de las cuantías que se señalan:

Se designa como presidente y como secretario de la junta previa deliberación de los socios a D. AGUSTÍN , y D. MANUEL, respectivamente.
 
La mesa de la junta procede a formar la lista de los socios asistentes, con los nombres y participaciones que a continuación se detallan seguidas de la firma de cada uno de ellos:
 

1. D. AGUSTÍN es titular de 75 participaciones, en pleno dominio adquiridas en el momento de la constitución de la empresa, y mediante compra.

2. D. MANUEL, es titular de 75 participaciones, adquiridas en el momento de la constitución la empresa.

3. D. DAVID, es titular de 75 participaciones, en pleno dominio, adquiridas mediante compra.

4. D. CARLOS, es titular de 75 participaciones, en pleno dominio, adquiridas mediante compra.
    

Así pues, están presentes todos los socios, que representan la totalidad del capital social.
 
El presidente declara válidamente constituida la junta después de haber aceptado unánimemente todos los socios presentes su propuesta de celébrala con carácter de universal, junto con el orden del día que figura a comienzo de este acta. Asimismo, tras dar lectura a los distintos puntos que forman el orden del día, sin existir debate sobre los mismos se adoptan por unanimidad (con el voto favorable del 100% del capital social) los siguientes acuerdos:
 

1. Aprueban las cuentas anuales y la aplicación del resultado del ejercicio en los términos antes reseñados, así como la gestión realizada por los administradores de la sociedad durante dicho ejercicio.
    

2.  Fijan el importe bruto a percibir como sueldo fijo para cada uno de los administradores en el presente ejercicio económico y por el desempeño de las funciones antes señaladas, en el importe máximo antes señalado.

 
No habiendo más asuntos y cumplido el objeto de la reunión, el presidente da por terminada la junta después de redactada el acta por el secretario, leída por este en alta voz y aprobada por unanimidad de los presentes.

Por último, se firma el acta por el secretario de la junta, con el visto bueno de su presidente.
 
Visto Bº El presidente                                                El secretario de la junta.
 
 
 
 
D. AGUSTÍN                                                              D.MANUEL


NOTAS:

1. Tanto en el ejemplo 3 como en el 4 se hubiera podido celebrar una junta general exprofeso para aprobar la retribución del órgano de administración, sin embargo, se puede aprovechar la junta obligatoria a celebrar en los primeros 6 meses del ejercicio, para aprobar las cuentas del año anterior y fijar la retribución para el ejercicio en que se celebra, cuya retribución continuara en los ejercicios siguientes hasta que se modifique por una junta posterior. No obstante lo señalado, algunas entidades prefieren aprobar cada año de forma expresa la retribución de los administradores.
    

2.  Véase que en el ejemplo 3 la retribución que aprueba la junta lo es solo por las funciones propias del cargo de administrador y por la gerencia y dirección de la entidad; sin embargo, en el ejemplo 4 la junta aprueba en unidad de acto la retribución de los administradores por las funciones propias del cargo, puesto que en los estatutos figura que el mismo es retribuido, así como la retribución por los servicios laborales que los mismos desempeñan en la Sociedad por los trabajos ordinarios que realizan ( los cuales no son objeto de reserva estatutaria), haciendo referencia al contrato de prestación de servicios aprobado por la junta de fecha 15-01-2X22. No obstante y dado que en la propia acta se explicita con detalle tanto las funciones y trabajos a realizar como la retribución que se va a percibir por las mismas, entendemos que la misma ya lleva de manera implícita incorporada en contrato de prestación de servicios, cuyas retribuciones también consideramos que deberían aprobarse anualmente, si no se ha celebrado y aprobado con anterioridad el contrato de prestación de servicios.
    

3.  Nótese que en el ejemplo 4, los administradores ostentan el cargo de Director de departamento, lo que podría llevarnos a calificar las mismas como de dirección y gerencia y no como funciones ordinarias. Siendo así, señalamos que las mismas quedarían subsumidas dentro de las funciones propias del cargo de administrador, y que la totalidad de las retribuciones deberían someterse a retención del 35%. Además, la totalidad de las retribuciones percibidas computarían a los efectos del cumplimiento de los requisitos para determinar la exención del valor de las participaciones en el impuesto sobre el patrimonio.
   
   
   
   Antonio Martínez Alfonso

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PERSPECTIVAS TRIBUTARIAS DE LA APORTACIÓN DE BIENES PRIVATIVOS A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES

¿Tributa la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales?

Para abordar la cuestión, nos remitiremos a la reciente resolución 2024/2023, de 10 de enero del Tribunal Económico Administrativo Central, que fija en unificación de criterio el rumbo a seguir por la Dirección General de Tributos de la AEAT y los Tribunales Económico Administrativos Regionales. En contraposición, expondremos las conclusiones de la Sentencia 295/2021, de 3 de marzo, del Tribunal Supremo, cuyo fallo reitera en su Sentencia 98/2024, de 10 de enero.

Pero, antes de comenzar, cabe destacar una importante consideración de los fundamentos en que se basa nuestro Alto Tribunal para emitir su juicio. Se trata de la naturaleza misma de la sociedad de gananciales, que en nuestro ordenamiento jurídico toma la forma de una sociedad de mano común o germánica, “no existen, por tanto, cuotas, ni sobre los concretos bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre este; esto es, los cónyuges no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial, globalmente. Existe, pues, un patrimonio ganancial de titularidad compartida por los cónyuges, que carece de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho; constituye un patrimonio separado distinto del patrimonio privativo de cada uno de los cónyuges, y que funciona como un régimen de comunidad de adquisiciones.”

Además, clarifica que la causa matrimonii, que cuyo particular régimen de afección la diferencia de las operaciones de traslación de dominio más comunes, hace que nos hallemos ante un negocio jurídico atípico, por las especialidades en su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación.

Atendiendo al principio de legalidad, el art. 8. c) de la LGT, establece una reserva de ley para la determinación de los obligados tributarios y en su art. 35. 4, considera que, previa disposición legal, así lo serán “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición".

Sin embargo, la ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones establece que este se trata de un impuesto directo y subjetivo, que grava los incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas a título lucrativo, y nada dispone respecto a los patrimonios separados, por tanto, como patrimonio separado la sociedad de gananciales no reúne el requisito subjetivo para ser sujeto pasivo del impuesto.

Dicho esto, tengamos en cuenta que la aportación de bienes a la sociedad de gananciales puede producirse gratuitamente al integrar un activo en la sociedad o de manera onerosa con el nacimiento de un crédito a favor del aportante.

Partiendo de estas premisas, el Tribunal Supremo interpreta que “la aportación gratuita de bienes privativos a la sociedad de gananciales, en modo alguno constituye una donación al otro cónyuge, sino que la destinataria del acto de disposición, es la sociedad de gananciales, esto es, el patrimonio separado que es la comunidad de gananciales […] No es, por tanto, un negocio entre los cónyuges; el bien aportado no llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge -sin perjuicio del resultado de la liquidación de la sociedad de gananciales, y el posible beneficio indirecto fruto de la aportación-; es erróneo, por tanto, entender que el bien privativo aportado a la sociedad de gananciales pasa a ser copropiedad de ambos cónyuges”.
 
Podemos así dar respuesta a parte de la cuestión que nos planteamos al inicio del artículo, sobre si tributa la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales.

No, “la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedad de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge".

Y, esta doctrina, hoy asentada, que tumbó los criterios que venía aplicando la DGT respecto al deber de tributar, por el supuesto que nos ocupa, en el ISyD o el ITPAJD, se ha invocado en diferentes recursos, para, por analogía, desvirtuar el criterio esgrimido por la Administración Tributaria, que considera que SÍ ha lugar a la tributación en IRPF por la aportación de bienes privativos al haber ganancial.

De modo que la cuestión se centra en dilucidar si se produce alteración patrimonial que ponga de manifiesto una ganancia o pérdida patrimonial.

Algunos TEAR¹, trayendo a colación la Sentencia del Supremo que venimos comentando, resolvieron estimando que no existe alteración patrimonial porque el bien privativo que se aporta, sigue siendo titularidad del cónyuge aportante y no variación en el valor del bien, ni el bien llega a incorporarse al patrimonio privativo del otro cónyuge.

En cambio, el TEAC en su resolución 2024/2023 de 10 de enero, apoyándose en otras resoluciones y dictámenes², realiza las siguientes puntualizaciones:

• Para determinar las fuentes de ingresos a efectos del IRPF, se deben seguir las disposiciones establecidas en su Ley y reglamento de desarrollo y el derecho común únicamente de manera supletoria.
   

• Independientemente del régimen económico matrimonial, la individualización de rentas en el IRPF sigue la regla del origen o fuente³.
   

• No se prevé en la LIRPF, la aportación gratuita a la sociedad de ganancial como uno de los supuestos⁴ de no alteración de la composición del patrimonio, no existencia de ganancias patrimoniales o exención.
   

• La STS 295/2021, de 3 de marzo, se circunscribe al ámbito del ISyD y al ITPAJD, el supuesto que juzgan no examina la tributación en IRPF.
   

• Efectivamente ambos cónyuges son titulares del total del bien privativo aportado a la sociedad ganancial, por tanto, el aportante pierde la propiedad exclusiva y el otro cónyuge se beneficia de esta incorporación por cuanto se produce un desplazamiento patrimonial y una adquisición.

Y concluye el TEAC fijando el siguiente criterio:

“La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.”
 
En definitiva, cuando nos encontremos con un supuesto de aportación de bienes privativos a una sociedad ganancial, deberemos atender a este criterio pues es el que aplicará la Agencia Tributaria. Al menos por el momento, pues analizada la jurisprudencia cabe la posibilidad de que nuestro Alto Tribunal fallase favorablemente al interés del contribuyente, ante un caso en el que deba dirimir si cabe o no la tributación por el supuesto que nos ha traído hoy aquí. Estaremos a la espera de dicho pronunciamiento.



María Emperatriz Berrocal Acosta
 

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LA RESPONSABILIDAD DEL ASESOR FISCAL

El asesor fiscal tiene un cliente que por imperativo legal, reforzado con un completo sistema de coacción basado en muchas ocasiones en desproporcionadas sanciones, debe atender unas obligaciones que habitualmente no son de su agrado e impelido por el desconocimiento, la comodidad o cualquier otra razón, contrata y paga tales servicios de asesoramiento. Pero curiosamente, no es solo este sino que son dos los destinatarios de su trabajo: por una parte, el ya mencionado cliente al que siempre le produjo y le sigue produciendo risa el lema de 1978 del Ministro Fernández Ordoñez “Hacienda somos todos”; y, por otra parte, también es receptora de su trabajo la Administración Tributaria, que dado el imparable incremento del gasto público no deja de buscar nichos de recaudación. Y para complicar más la cuestión como es fácilmente comprensible los intereses de estos dos destinatarios, dado lo que legítimamente cada uno pretende, con demasiada frecuencia son contrapuestos. El himno de los asesores fiscales debería ser “Entre dos aguas”.
 
A mayores, la complejidad de la interpretación correcta de las obligaciones tributarias plasmadas en la norma se incrementa constantemente sin solución de continuidad; y el deber de información y asistencia a los obligados tributarios recogido en la Sección 2ª del Capítulo I del Título III de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no es siempre como gustaría que fuera en la mayoría de los casos por no aportar la seguridad jurídica que sería deseable en un Estado de Derecho.  

Así que cada vez más, los asesores fiscales tienen que resolver múltiples situaciones conflictivas que no están siempre debidamente recompensadas y, a mayores, le suponen la aceptación de una responsabilidad derivada de su desempeño profesional.

La responsabilidad se define en su acepción jurídica por la RAE como la capacidad existente en todo sujeto activo de derecho para reconocer y aceptar las consecuencias de un 
hecho realizado libremente; y en su acepción usual se define como la deuda, la obligación de reparar y satisfacer, por sí o por otra persona, a consecuencia de un delito, de una culpa o de otra causa legal.

Y ya entrando en materia sobre el asesor fiscal, como profesional que acepta ocuparse del cumplimiento de las obligaciones fiscales de sus clientes, recae una responsabilidad dimanada de su trabajo que puede encuadrarse dentro de tres ámbitos distintos: el primero, la responsabilidad tributaria frente a la Administración; el segundo, la responsabilidad penal frente a los Tribunales por su posible participación en la comisión de un delito; y el tercero, la responsabilidad civil contractual frente a su cliente por los perjuicios que pudiere causarle como consecuencia de un servicio profesional inadecuado.
 
Obviamente, tras lo dicho en el párrafo anterior, ser consciente de la imperativa necesidad y la importancia de tener un seguro profesional es indudable. Pero no es este el tema del artículo aunque tras su lectura prescindir del mismo sería propio de kamikazes.
 
En relación con la responsabilidad tributaria, en el artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se determina que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. Esto implica que cuando se dan ciertas circunstancias la Agencia Tributaria podría exigir al asesor fiscal el pago de las liquidaciones tributarias, intereses y sanciones no abonadas por sus clientes.

Y se determina literalmente en el artículo 42.2.a) que también serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. De producirse cualquiera de estos dos casos el procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria del asesor fiscal será el previsto en el artículo 175 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Y así literalmente dice el artículo 175 en cuanto al procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, en su punto 1: El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente: a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período. b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.

Uno de los supuestos más frecuentes de responsabilidad solidaria tributaria del asesor fiscal se produce cuando Hacienda considera que éste ha colaborado activamente en la comisión de una infracción tributaria. En este caso se precisa que tras haber efectuado Hacienda una comprobación o inspección al cliente con regularización, le haya notificado a este último una liquidación y le haya impuesto una sanción por existir una infracción tributaria, precisándose en la participación del asesor fiscal la existencia de dolo o intencionalidad, es decir no basta un comportamiento meramente negligente en la actuación del asesor fiscal. Y es la AEAT la que debe probar que la intervención y/o colaboración del asesor para la comisión de la infracción ha sido activa e intencionada. En definitiva, estaremos ante esta situación cuando el asesor fiscal, dados sus conocimientos técnicos sobre la materia, proporciona a su cliente los medios imprescindibles para la comisión de la infracción.

Y al ser la responsabilidad del asesor fiscal solidaria, una vez finalizado el período voluntario de pago para el cliente en su calidad de deudor principal, Hacienda puede exigir al asesor fiscal la deuda reclamada en origen al cliente sin necesidad de haber perseguido previamente el patrimonio de dicho deudor ni de haberlo declarado fallido, por ser responsable solidario; y en consecuencia el asesor fiscal responderá tanto de la deuda tributaria –principal, intereses y posibles recargos– así como también de las sanciones.

Como ejemplo, y en relación con lo antedicho, tenemos que la Audiencia Provincial de Lleida, Sección 2ª, de 17 de septiembre de 2012. Sentencia 331/2012. Rec. 14/2012, interpreta que es al asesor para quedar exonerado de responsabilidad a quien le corresponde acreditar que la infracción tributaria cometida en la elaboración de la declaración está realizada con el pleno conocimiento, aquiescencia y sabedor su cliente de todas y cada una de las consecuencias que puede comportar.

En relación con la responsabilidad penal, sin perjuicio de que el responsable penal de los delitos relativos a la Hacienda Pública, recogidos en los artículos 305 al 310 bis de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, es el obligado tributario; el asesor fiscal puede también ser considerado como tal. Su responsabilidad penal va a depender de la naturaleza y características del fraude fiscal y su concreta intervención en el diseño o la ejecución de la planificación para llevar a término tal fraude, y siempre con la necesaria existencia de dolo. Y así será considerado cooperador necesario cuando su intervención resulta imprescindible para la comisión del delito, o al menos de considerable trascendencia, idoneidad y eficacia para que se cometa el fraude.
 
Es cooperador necesario de un delito la persona que participa en la acción delictiva sin ser el autor de la misma. El rasgo esencial del carácter de cooperador necesario es que su participación es clave para que el delito pueda cometerse. Su ayuda al autor del delito consiste en acciones imprescindibles para que cumpla con su objetivo.  Y así el artículo 28 del Código Penal establece que son autores quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por medio de otro del que se sirven como instrumento. También serán considerados autores: a) Los que inducen directamente a otro u otros a ejecutarlo; b) Los que cooperan a su ejecución con un acto sin el cual no se habría efectuado.

La ley determina que en la comisión de un delito, una persona es cooperador necesario cuando: su intervención u omisión de intervención en el delito han sido indispensables para que la acción delictiva se concretara; la participación es voluntaria, consciente y dolosa. Es decir, que el cooperador necesario tiene plena consciencia de que está contribuyendo a un delito. No participa en forma presencial, directa ni material.

La sentencia del Tribunal Supremo 258/2007 del 19 de julio, Rec.10767/2006 afirma que la cooperación necesaria se refiere a quienes aportan una acción necesaria pero no tienen el dominio del hecho. Realizado su aporte, dejan el delito en manos de otros. Y  en sentencia del 21 de octubre de 2014, el Tribunal Supremo establece que lo que aporta el cooperador necesario no es fácil de obtener de otro modo. En esta sentencia también se reconoce el carácter de colaborador necesario cuando el que colabora puede impedir la comisión del delito retirando su participación. El Tribunal Supremo ha emitido alguna otra sentencia (STS 363/2007, del 28 de marzo de 2007) en la que se considera cooperación necesaria la conducta de omisión en los delitos de resultado.

La diferencia entre el cooperador necesario y el cómplice que se regula en el artículo 29 del Código Penal se encuentra en la importancia de su intervención en el delito cometido. Como se ya se ha mencionado antes, la intervención del cooperador necesario es imprescindible para que el autor cumpla con su objetivo. En cambio en el caso del cómplice, si bien participa, es posible que el delito se cometa independientemente de esta participación. Su actuación es accesoria. Actúe o no el cómplice, el autor podría cumplir con su acto delictivo. Y lo que es importante destacar ante la relevancia de su aporte en el delito, el cooperador necesario recibe el mismo tratamiento judicial que el autor.

En relación con la responsabilidad civil, la relación existente entre el cliente y el asesor fiscal es un arrendamiento de servicios, en virtud del cual el arrendatario se obliga a cambio de una remuneración a prestar unos servicios (artículo 1.544 Código Civil), desplegando su actividad con la debida diligencia y acorde con las leyes y la lex artis.

En este tipo de servicios de asesoría fiscal y servicios de confección de impuestos, resulta evidente que la relación con el cliente está basada en la confianza, precisamente por el desconocimiento que tiene la persona que acude a un profesional del sector buscando asesoramiento o asistencia técnica, por lo que el deber de prestación del servicio conlleva igualmente el deber de fidelidad propia de la relación contractual (artículo 1.258 Código Civil) y exige la óptima ejecución del servicio contratado, al suponerse la adecuada preparación profesional y el cumplimiento correcto. La diligencia en la prestación del servicio que se exige al profesional es mayor que la genérica que el Código Civil refiere al buen padre de familia, por los cánones profesionales recogidos en las normas de deontología profesional. Por consiguiente, si no se ejecuta o se hace incorrectamente el servicio contratado, surge la responsabilidad del profesional en cuanto haya actuado sin la diligencia exigible por los daños y perjuicios causados con la correspondiente obligación resarcitoria por aplicación del artículo 1.101 del Código Civil, que dispone: "Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que, en el cumplimiento de sus obligaciones incurriesen en dolo, negligencia o morosidad, y los que, de cualquier modo, contravinieren al tenor de aquéllas ".

Para que pueda apreciarse la existencia de responsabilidad civil contractual (artículo 1.101 del Código Civil) es preciso que concurra la previa existencia de una relación contractual, una acción u omisión culposa o negligente del demandado en el cumplimiento de su obligación contractual, un daño, y la relación de causalidad entre la acción u omisión culposa y el daño que sufre el demandante.

El arrendamiento de servicios, artículo 1.544 del Código Civil, obliga al asesor, a cambio de una remuneración, a prestar unos servicios, desplegando su actividad profesional con la debida diligencia; y para que pueda establecerse su responsabilidad por culpa, es preciso que concurran los siguientes requisitos: primero, la existencia de una omisión culposa del demandado, lo que supone la existencia de un error claro y patente para cualquier profesional; segundo, una infracción de la "lex artis", normativa fiscal por parte del demandado; tercero, un daño; y cuarto, la relación de causalidad, esto es, la causa del daño económico al demandante debe estar en la actuación negligente del demandado.

Existe negligencia por parte del asesor en los supuestos en que existan sanciones, recargos o intereses derivados de una actividad de comprobación o inspectora por aspectos tributarios no declarados, o por desgravaciones o deducciones mal aplicadas, o por la no aplicación de determinados beneficios fiscales.

Por poner un ejemplo en relación con lo aquí reseñado y sobre todo a los efectos de la importancia de tener un contrato de prestación de servicios donde se establezca de forma clara las responsabilidades de cada una de las partes, cuidado con pensar que se está automáticamente libre de toda responsabilidad cuando el encargo recibido por el asesor fiscal del cliente lo haya sido de forma verbal y tuviera por objeto la confección y presentación de impuestos, pues en tal caso no se va a aceptar sin mayor indagación por los tribunales que el asesor fiscal cumpliera diligentemente con su obligación con la simple elaboración y presentación de los impuestos conforme a lo indicado por el cliente; a mayores si, por ejemplo, un particular acude a una asesoría fiscal para cumplir con sus obligaciones tributarias y espera que el profesional, experto en la materia, le asesore sobre cuáles sean esas obligaciones, máxime cuando, como puede suceder, la forma de tributar sea distinta según el volumen de la facturación. Es el profesional, y no el cliente, el que debe conocer la normativa fiscal y determinar el régimen impositivo aplicable en cada caso.

Aunque el encargo recibido del cliente tuviera por objeto únicamente la confección y presentación de impuestos el asesor fiscal tiene una inexcusable obligación de verificar los datos que se utilizan para la confección de aquellos; y,  por ello, no se va a ver libre sin mayor indagación de responsabilidad civil por el mero hecho de argumentar en su defensa la falta de información suministrada por el cliente, ni tampoco va a poder argumentar para verse libre de toda responsabilidad manifestar, sin más, que no puede existir responsabilidad para el asesor fiscal en los casos en los que hubiera cumplido el encargo partiendo de una información falsa proporcionada por el cliente. Puede existir responsabilidad en sede del asesor fiscal en caso de no verificar los datos necesarios para determinar qué régimen impositivo es el aplicable, y algún tribunal ya ha entendido  que esta obligación no queda cumplida preguntando al cliente por estos datos, sino que el profesional tiene el deber de verificarlos. En estos ejemplos que he mencionado los tribunales han entendido que el asesor fiscal   faltó a sus obligaciones y no cumplió diligentemente con la lex artis, que implica como ya hemos dicho que es el profesional, y no el cliente, el que debe conocer la normativa fiscal y determinar el régimen impositivo aplicable en cada caso, incluso cuando lo hayan contratado como mero presentador de modelos impositivos.

Insisto, por tanto, para evitar futuras sorpresas desagradables, en la existencia siempre de un contrato de prestación de servicios firmado por el cliente donde quede muy claro cuáles son de manera exhaustiva las responsabilidades de cada una de las partes y especialmente el alcance del servicio prestado por el asesor fiscal.

Por último, en la esfera de una responsabilidad subjetiva contractual, no opera la inversión de la carga de la prueba, por lo que es preciso acreditar la culpabilidad, siempre y cuando quepa imputársela personalmente al asesor fiscal interviniente, siendo el cliente, el que debe probar los presupuestos de la responsabilidad del asesor fiscal, el cual "ab initio", goza de la presunción de diligencia en su actuación profesional. Y la misma carga probatoria y a igual parte incumbe en relación con los daños y perjuicios y con su causalidad con esa culpa contractual.

Lo dicho, usted señor asesor está permanentemente nadando “Entre dos aguas”.



Julio Bonmatí Martínez

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REDUCCIONES POR ALQUILER DE VIVIENDA 2024

Introducción

En el contexto de una creciente preocupación por la accesibilidad de la vivienda en España, el gobierno ha introducido una serie de cambios significativos en las reducciones aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los propietarios de viviendas en alquiler a partir de 2024.

Estas modificaciones, encuadradas dentro de la nueva Ley de Vivienda, buscan estimular la oferta de alquileres a precios más asequibles, especialmente en zonas de mercado residencial tensionado.
 

Zona de Mercado Residencial Tensionada

La nueva Ley de Vivienda, Ley 12/2023, de 24 de mayo, introduce el concepto de "zonas de mercado residencial tensionado" (MRT) como parte de sus medidas para abordar la problemática del acceso a la vivienda.

Para que una zona sea declarada tensionada debe cumplirse al menos una de estas condiciones: 

• Que la carga media del coste de la hipoteca o del alquiler en el presupuesto personal o de la unidad de convivencia, más los gastos y suministros básicos, supere el 30% de los ingresos medios o de la renta media de los hogares en esa zona.
   

• Que el precio de compra o alquiler de la vivienda haya experimentado en los cinco años anteriores un porcentaje de crecimiento acumulado al menos tres puntos porcentuales por encima del porcentaje de crecimiento acumulado del IPC de la comunidad autónoma correspondiente.

La responsabilidad de declarar una zona como tensionada recae en las administraciones competentes en materia de vivienda, que pueden hacerlo para orientar las actuaciones públicas en aquellos territorios donde exista un especial riesgo de oferta insuficiente de vivienda a precios asequibles.

 La declaración de una zona como tensionada tiene una vigencia inicial de tres años, con posibilidad de prorrogarse anualmente si persisten las condiciones que motivaron su declaración, siempre y cuando se justifique el resultado de las medidas y acciones públicas adoptadas para revertir o mejorar la situación.

Además, la ley establece diferencias entre grandes y pequeños tenedores de vivienda, considerando como "gran tenedor" a aquellos propietarios de más de 10 viviendas. En las zonas declaradas como MRT, se aplican medidas específicas, como la limitación del precio del alquiler y obligaciones de información y colaboración con las administraciones públicas para los grandes tenedores. Para los pequeños propietarios (hasta 10 inmuebles), se prevé la congelación de precios en las zonas tensionadas y se impulsan incentivos fiscales para fomentar la reducción de los precios de las rentas.

Estas medidas buscan equilibrar el mercado de alquiler, proteger a los inquilinos en situaciones de vulnerabilidad y asegurar el acceso a la vivienda a precios razonables, especialmente en áreas donde la escasez de oferta y el aumento excesivo de los precios han limitado significativamente la capacidad de muchas personas para encontrar vivienda a precios asequibles.

Medidas Fiscales

Las nuevas reducciones por alquiler aplicables a partir de 2024, según la Ley 12/2023, introducen cambios significativos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para los propietarios que arrienden sus viviendas.
Estas reducciones están concebidas con el objetivo de fomentar el alquiler a precios asequibles, especialmente en áreas de mercado residencial tensionado, y se aplicarán de la siguiente manera:

1. Reducción del 90%: Aplicable cuando el arrendador formalice un nuevo contrato con una reducción del importe del alquiler de al menos un 5% sobre el contrato anterior en zonas de mercado residencial tensionado. Este incentivo está dirigido, por tanto, a propiciar la reducción de los alquileres en estas áreas.
    

2. Reducción del 70%: Esta reducción se aplicará en dos situaciones específicas:

   • Cuando la vivienda se alquila por primera vez a jóvenes de entre 18 y 35 años en zonas tensionadas.

   • Cuando la vivienda se arriende a la Administración Pública o entidades sin fines de lucro, destinada a alquiler social o a personas en situación de vulnerabilidad.
      

3. Reducción del 60%: Para viviendas que hayan sido objeto de obras de rehabilitación en los dos años anteriores a la celebración del contrato de arrendamiento.

Es importante destacar que estas reducciones solo se aplicarán si se cumplen los requisitos en el momento de celebrar el contrato de arrendamiento y mientras se mantengan dichas condiciones.  Por otro lado, para los contratos de arrendamiento celebrados antes del 26 de mayo de 2023, se aplicará una disposición transitoria que permitirá seguir beneficiándose de la reducción del 60% vigente hasta esa fecha.
 

Conclusiones y Reflexiones Finales

La Ley de Vivienda de 2024, aunque se presenta como un avance hacia un mercado de alquiler más justo y accesible en España, plantea serias preguntas sobre las verdaderas intenciones y efectos subyacentes de sus medidas.

La definición y la regulación de las zonas de mercado residencial tensionado, por ejemplo, podrían interpretarse no solo como un esfuerzo por controlar los precios del alquiler, sino también como una intervención estatal que podría distorsionar el mercado de manera significativa. Al limitar la capacidad de los propietarios para fijar libremente las rentas, se corre el riesgo de desincentivar la inversión en el mercado inmobiliario, lo que podría tener como consecuencia no intencionada una disminución de la oferta de viviendas en alquiler.

Por otro lado, las reducciones fiscales comentadas, aunque benefician a los propietarios dispuestos a cumplir con los criterios de la ley, pueden no ser suficientes para cubrir las pérdidas generadas por las restricciones impuestas a las rentas en las zonas tensionadas. Esto podría llevar a una paradoja en la que, en lugar de aumentar la disponibilidad de viviendas asequibles, se agrave la escasez de oferta, empujando los precios aún más alto en el largo plazo.

Además, la ley podría interpretarse como un mecanismo que favorece más a los inquilinos a expensas de los propietarios, lo que plantea preocupaciones sobre la equidad y el equilibrio en las relaciones entre ambas partes. Al volcar la balanza de manera tan decisiva, se podría argumentar que la ley no busca tanto facilitar el acceso a la vivienda como reconfigurar el mercado de alquiler según una visión política específica, posiblemente en detrimento de los principios de libre mercado y propiedad privada.

En última instancia, mientras que los objetivos declarados de la Ley de Vivienda apuntan hacia la noble meta de hacer el alquiler más accesible, es crucial cuestionarse si las medidas adoptadas son las más efectivas o si, por el contrario, podrían llevar a España hacia un futuro donde las intervenciones estatales terminen perjudicando tanto a propietarios como a inquilinos, al distorsionar las dinámicas de mercado y limitar la oferta de vivienda asequible.



Ángel López Atanes 

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NOVEDAD EN LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS DE GUARDERÍA EN IRPF

Introducción

Con este artículo pretendo poner en conocimiento el cambio de criterio en materia de deducibilidad de los gastos de guardería vinculados a la deducción por maternidad. Con el cambio de criterio producido a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo, que en este artículo se expone, desaparece la interpretación restrictiva que del artículo 81.1 de la LIRPF hacia la Administración con relación a la necesidad de que el centro al que acudían los menores tuviera la condición de centro educativo autorizado por la Administración educativa competente. 

Criterio previo de la Administración

Según el criterio que venía aplicando la Agencia Tributaria para poder aplicar en la declaración de IRPF el incremento en la deducción de maternidad por estos gastos en guardería, era necesario que estos centros contaran con una autorización como centro educativo otorgado por la Administración educativa competente, además de los permisos propios de su actividad. Es decir, quedaban fuera de la aplicación de este beneficio fiscal todas aquellas madres que llevaban a sus hijos a “guarderías” que no tenían la consideración de centros educativos autorizados, así como ludotecas, madres de día….

En concreto, el criterio establecido por la Dirección General de Tributos en consultas como la V0020-21 dejaba claro que el alcance de los centros a los que se refería este incremento de la deducción por maternidad, al tratarse de una medida vinculada al ámbito educativo (primer ciclo de educación infantil), se refería a centros de educación infantil, públicos o privados, que desarrollan el referido ciclo, que abarca de los 0 a los 3 años.

Es decir, no permitía la deducción respecto de gastos satisfechos a personas físicas o jurídicas que pudieran desarrollar labores de custodia de niños menores de tres años con distintas finalidades ajenas a las educativas.
 

Nueva Sentencia del Tribunal Supremo que supone cambio de criterio

 
La Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de enero de 2024, en la sentencia nº 7/2024 (recursos nº 4995/2022 y 2779/2022) ha modificado este criterio fijando la siguiente doctrina jurisprudencial:

"La expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º, de la Ley del IRPF que condiciona la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad debe entenderse en el sentido de que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil no es la otorgada por la Administración educativa correspondiente, que tan solo será exigible a los centros de educación infantil, sino la que resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros".

Teniendo en cuenta el contenido y criterio de esta sentencia, en la que se determina que de acuerdo con lo previsto en el párrafo 1º del artículo 81.2 de la LIRPF, para las guarderías debe entenderse que la autorización requerida puede no ser la de la autoridad educativa correspondiente y que sería suficiente con la autorización que sea exigible o precisa para la “apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros".

El Alto Tribunal pone de manifiesto que la finalidad de la norma es favorecer la reincorporación de las madres al mundo laboral, desarrollando el derecho a la conciliación de la vida laboral y familiar. La ley no busca favorecer la "educación" de los niños menores de 3 años, por lo que señala, sería excesivo exigir que las guarderías debieran tener carácter educativo, incluirse en la LOE y ser autorizadas por la consejería de educación, en cada territorio.

De esta forma, concluye el Tribunal Supremo que, podrán deducir los gastos de custodia abonados a guarderías, ludotecas … cuenten o no con esta autorización de centro educativo, ampliando así de forma notable el número de contribuyentes que podrán aplicar este incremento en la deducción y unificando el criterio al respecto que existía de distintos tribunales.

Debido a este cambio de criterio y con el objetivo de facilitar la aplicación de la deducción en el modelo de IRPF de acuerdo con este criterio, las guarderías que no cuenten con autorización de la autoridad educativa competente pueden presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 69.9 del RIRPF (modelo 233).

A estos efectos los campos relacionados con los datos de la autorización de la administración educativa competente, hasta ahora obligatorios, se convierten en opcionales.

De este modo todas las guarderías, ludotecas… que cuenten con la autorización para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros, pueden presentar el modelo 233, informando de los potenciales beneficiarios de esta deducción.

¿Qué pasa con aquellas contribuyentes que años anteriores no se incluyeron el incremento de guardería porque sus hijos menores de tres años asistían a guarderías, ludotecas… que no tenían la consideración de centros educativos autorizados?

Todas aquellas contribuyentes que años anteriores no incluyeron el incremento de guardería en su declaración por el hecho de tener hijos menores de tres años que asistían a centros que no tenían la consideración de centros educativos autorizados podrán presentar rectificación de autoliquidación de los años que no se encuentren prescritos. Es decir, todas aquellas contribuyentes que en esta próxima campaña de la renta se encuentren con la grata noticia de que este año sí pueden aplicar el incremento de guardería en su declaración tendrán que echar la vista atrás y ver si los años anteriores no aplicaron este incremento debido a la aplicación del criterio restrictivo de la Administración en este aspecto.

Mi recomendación sería que, en el supuesto que se tenga que presentar rectificación de autoliquidación de años anteriores, la misma fuera ya acompañada del correspondiente certificado de la guardería, ludoteca… donde aparezca consignados los datos relativos a los meses completos en los que el menor ha acudido al centro, así como la información relativa al importe total abonado por esta asistencia señalando si el mismo ha sido subvencionado o satisfecho a través de “cheques guardería”.

Conclusión

En definitiva, estamos ante una sentencia importante a favor del contribuyente que debemos conocer. Esta sentencia supone un cambio de criterio por parte de la Administración permitiendo ampliar el número de madres que podrán aplicarse el incremento de la deducción de maternidad por las cantidades que hayan satisfecho para que sus hijos menores de tres años acudan a guarderías, ludotecas… es decir, a todos aquellos centros, que a pesar de que no tengan la autorización como centro educativo cuenten con el permiso correspondiente de custodia de menores.



Carmen María Alegre Guillén

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TRIBUNAL SUPREMO: CÓMO SE PUEDE RECUPERAR LA PLUSVALÍA MUNICIPAL

Introducción y resumen de la nueva Sentencia

Estamos de enhorabuena. El Tribunal Supremo ha dictado una nueva Sentencia referente al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, al que nos referiremos en este artículo como “plusvalía municipal”.
 
En concreto la Sentencia es de la Sección Segunda de la Sala Contencioso-Administrativo, de 28 de febrero de 2024, Sentencia número 339/2024.
 
Siendo el resumen de la meritada Sentencia el siguiente, y que será el hilo conductor de este artículo.
 
Las liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, “que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales”.

El Tribunal Supremo para llegar a esta nueva conclusión y decimos nueva porque en el año 2020 dijo que no era posible. “Donde dije digo, digo Diego.”, así pues, se desdice de su criterio y lo sustituye, por el contrario. Gracias al Supremo por su rectificación.

Dicho sea de paso, no ha sido una rectificación voluntaria, de reflexión interna, sino que el Tribunal Constitucional en 2022 dicto una Sentencia, que ha obligado al Tribunal Supremo a cambiar de criterio.

Lo importante es que desde ya:

1. se puede obtener la devolución de lo pagado por plusvalía,
    

2. aunque las liquidaciones tributarias sean firmes, eso sí siempre que
    

3. en la trasmisión no hubiera existido incremento del valor de los terrenos y ello debido a que
    

4. se pagó el impuesto de plusvalía en base a una ganancia inexistente.

Explicación y motivación del cambio de criterio

¿Por qué si el Tribunal Constitucional el 11 de mayo de 2017 declaró inconstitucional la plusvalía en caso de no que hubiera en la trasmisión incremento del valor de los terrenos, por qué hemos tenido que esperar casi siete años hasta 2024, cuando en la Sentencia TC2017, éste no puso límites temporales a la recuperación de lo pagado indebidamente?

Pues, porque el Tribunal Supremo dijo en el 2020 que en los casos de liquidaciones ya firmes no había un cauce claro en la LGT para poder revisar de oficio las liquidaciones y además añadía para justificar su criterio que, la declaración de inconstitucionalidad del 2017, había sido parcial y condicionada.

Sin embargo, en septiembre de 2022 el TC en su Sentencia 108/2022 dijo que no entendía cómo la declaración de inconstitucionalidad del 2017 que no contenía ninguna limitación de efectos había encontrado el límite visto en los Tribunales (obviamente se estaba refiriendo al Tribunal Supremo y en concreto a su Sentencia del 2020).

Así como tercer paso hasta febrero de 2024, solo era posible la devolución de la plusvalía municipal en liquidaciones “ con pérdidas” que no fueran definitivas, y desde febrero el TS dice en caso de pérdidas se ha vulnerado a) tanto el principio de capacidad económica, b) como la prohibición de confiscatoriedad, garantizados en el artículo 31.1 de la Constitución Española y por lo tanto, se tienen que dejar sin efecto por mor de la declaración de inconstitucionalidad de 2017 las liquidaciones en las que no hubiera habido incremento de valor de los terrenos en la trasmisión.

Apuntamos que no es lo mismo una trasmisión con pérdidas en la trasmisión de un inmueble (por ejemplo, una vivienda), que, qué no exista incremento de valor del terreno, dentro de la trasmisión de dicho inmueble (por ejemplo, vivienda).
 

¿Cuál es la herramienta o mecanismo jurídico para la recuperación?

El Tribunal Supremo afirma que tiene cabida la “revisión de oficio por parte de la Administración” prevista en el artículo 217.1.g) de la Ley General Tributaria, eso sí, aunque no esté expresamente contemplado en esta letra g) el caso concreto. Hace, pues, una interpretación de las leyes para llegar a esta nueva conclusión, que como hemos señalo es la contraria a la que llegó en 2020. Así pues:
 

Artículo 217 Declaración de nulidad de pleno derecho: 1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: …g)

7. "Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.”
    

Y así razona el Supremo que, en base en esta letra, y por mor de la propia Constitución y la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional permiten calificar de nulas estas liquidaciones, en concreto la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, y en concreto sus artículos 39.1 y 40.1.

Artículo 39.1 Declaración de inconstitucionalidad: “Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia”

Artículo 40.1 Revisión de procesos ya concluidos: “Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales…”
 
Una primera gran conclusión y curiosidad: Las liquidaciones recurridas, y que en su día terminaron con una Sentencia (no con un recurso de reposición o con una resolución administrativa, sino con Sentencia), la puerta está cerrada y no se puede solicitar la devolución, aunque no hubiera existido incremento de valor del terreno.

Por el contrario, los que no recurrieron o lo hicieron solo en vía administrativa, sí que tienen la puerta abierta, pero ¿hasta cuándo?  El Tribunal Supremo no ha establecido plazo de retroactividad, ya que no puede establecerlo porque estás liquidaciones son nulas de pleno derecho y la nulidad de pleno derecho no prescribe. Esta cuestión traerá de nuevo litigiosidad porque legalmente se puede reclamar una plusvalía del año 2010, del 2000, del 1990… etc. Otra cosa es que van a decir los Tribunales para establecer un equilibrio. Tiempo al tiempo.
 

¿Y por último cuál sería el procedimiento para recuperar la plusvalía?

El previsto en el número 2 del artículo 217 LGT y así dice el artículo que el procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse:

1. "Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

2.  A instancia del interesado.”
    

Por la letra a) va a ser complicado que los Ayuntamientos se pongan a declarar la nulidad, por varias razones:

1. Económicas: agujero para las arcas municipales.
    

2. Organizativas: carga de trabajo y falta de medios humanos para revisar cientos o miles de procedimientos.
    

3. Técnico/jurídicas: debido a que no tienen asociada a una liquidación los importes de compra y venta para ver si ha existido o no incremento de valor, ya que liquidaban las trasmisiones por valor catastral, de forma objetivo.

Conclusión: será el interesado el tenga que iniciar el procedimiento, con un escrito/recurso al Ayuntamiento.



Antonio Ibarra López

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POLÍTICA RETRIBUTIVA EMPRESARIAL. LA IMPORTANCIA DE LOS COMPLEMENTOS SALARIALES

Conforme el artículo 28.1 del Estatuto de los Trabajadores, en virtud del principio de “igual retribución por trabajo de igual valor”, no cabe ni en convenio colectivo ni por mejora empresarial un salario distinto entre mujeres y hombres si el trabajo que éstos realizan tiene el mismo valor.

A través de los instrumentos de transparencia retributiva, esto es, registro retributivo y auditoría salarial, que se han introducido por el Real Decreto 902/2020, de 13 de octubre, de igualdad retributiva entre mujeres y hombres, las empresas están obligadas a identificar y corregir las situaciones en las que los diferentes salarios por encima de convenio, fijos o variables, o los asignados en convenio, incurren en diferencias de trato, directas o indirectas, entre personas trabajadoras por razón de sexo, cuando se trata de puestos de trabajo de igual valor.

Según el marco legal vigente, no toda diferencia salarial es discriminatoria, pero en caso de que exista debe tener una justificación objetiva y razonable.

Si analizamos cualquier nómina salarial, al desagregar la naturaleza de los conceptos retributivos que conforman un salario, y que lógicamente se ven reflejados en la nómina, podemos diferenciar 3 grandes grupos de conceptos retributivos:

• en primer lugar, el salario base,

• en segundo lugar, los complementos salariales (como pueden ser un plus de nocturnidad, un complemento por antigüedad, un complemento funcional, una mejora voluntaria, etc.) y,

• en último lugar, las percepciones extrasalariales (como un plan de pensiones o una ayuda escolar).

No obstante, en la práctica, las mayores desigualdades retributivas, respecto un mismo puesto de trabajo, se camuflan en el colectivo de los complementos salariales, especialmente mejoras voluntarias u otros pluses de carácter voluntario y personal que tienen un origen empresarial discrecional, es decir, que su abono no responde a parámetros objetivos y tasados en el convenio colectivo que resulte de aplicación o en la normativa interna de la empresa, sino que su asignación y su importe son decididos unilateralmente por la empresa.

En algunas ocasiones las empresas suelen justificar el carácter discrecional en la retribución de un determinado complemento salarial de carácter voluntario y personal, con el fin de alcanzar el salario anual pactado con la persona trabajadora, sin embargo, esta justificación no resulta válida puesto que pactar un salario anual con un trabajador no impide, en modo alguno, que la empresa pueda superar una posible situación de desigualdad retributiva estableciendo condiciones salariales no discriminatorias para puestos de trabajo que efectivamente tienen el mismo valor.

Por lo tanto, la situación discriminatoria subyace cuando se constata que dos personas trabajadoras de diferente sexo, realizan un mismo trabajo, pero perciben un salario distinto motivado, en la mayoría de los casos, por este tipo de complementos de carácter discrecional y que normalmente suelen aparecer bajo denominaciones como complemento personal, mejora voluntaria, complemento ad personam, etc.

Si se constata que dos personas trabajadoras de diferente sexo realizan un mismo trabajo, calificado como trabajo de igual valor, nada podrá justificar que una persona trabajadora, a diferencia de la otra, perciba un complemento salarial de carácter personal, o bien, que lo perciba en cuantía distinta a la otra, generando así un salario distinto entre dos personas empleadas que efectivamente desempeñan el mismo puesto de trabajo. 

Por ello resulta imprescindible realizar una correcta valoración de los puestos de trabajo, -aplicando los criterios de adecuación, totalidad y objetividad-, de conformidad con el artículo 4 del Real Decreto 902/2020, de 13 de octubre, de igualdad retributiva entre mujeres y hombres, ya que dicha valoración de puestos de trabajo se configura como la útil herramienta retributiva que nos va a exponer qué puestos, efectivamente, tienen el mismo valor y, por lo tanto, deben tener atribuida una misma retribución.

Uno de los principales consejos que se puede facilitar a las empresas en materia de estructura salarial, es que deben reducir al máximo los diferentes complementos salariales que existen en la empresa y unificar aquellos que, por sus características, permitan hacerlo. Una empresa que cuente con un elevadísimo volumen de complementos salariales, muchos de ellos con denominaciones similares y que, en ocasiones, retribuyen un mismo desempeño laboral, va a partir, de entrada, con una estructura salarial ciertamente opaca y poco transparente.

La empresa es la última responsable de analizar y validar su estructura salarial, pudiendo realizar algunas propuestas de revisión como las siguientes:

• Disponer de una relación de todos los complementos salariales que existen en la mercantil y los criterios para acceder a ellos.
   

• Revisar si los complementos salariales responden a criterios objetivos, justificados y neutros desde una perspectiva de género. En particular, revisar si dichos complementos solo valoran características presentes en los trabajos masculinizados.
   

• Revisar los puestos de trabajo que no tienen atribuido ningún complemento salarial y analizar sus causas.
   

• Revisar la existencia de complementos salariales de carácter voluntario y el peso que tienen en la masa salarial, para después valorar si se necesitan medidas correctoras.
   

• Evitar disponer solo de complementos relacionados con la permanencia o más disponibilidad de tiempo de trabajo, porque penalizan a las personas —generalmente mujeres— que hacen uso de las medidas de conciliación o que tienen contratos a tiempo parcial.
   

• Prever otros complementos adicionales que retribuyan otras características de los trabajos que sean más neutros desde un punto de vista de género, prestando especial atención a las características (habilidades y esfuerzos) más presentes en los trabajos feminizados.
   

• En caso de que se trabaje por objetivos (con la consecuente retribución por su cumplimiento), revisar si los mismos responden a parámetros objetivos, claros y transparentes (constatar que los criterios no generan discriminación indirecta ni penalizan a las personas que hacen uso de las medidas de conciliación o que tienen contratos a tiempo parcial).
  
  
   

Sandra Pérez Ruiz

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PLAN DE PENSIONES DEL SECTOR DE LA CONSTRUCCIÓN

El plan de pensiones del sector de la construcción (PPSC) regulado en el VII Convenio General del Sector de la Construcción, entro el vigor el 1 de febrero de 2024 y con él las empresas del sector quedan obligadas a realizar aportaciones mensuales al plan de pensiones del sector de la construcción para cubrir las contingencias de jubilación, incapacidad permanente y fallecimiento del trabajador.

La construcción se ha convertido en la primer sector en implementar los denominados planes de empleo simplificados. Estos planes son una forma de ahorro para la jubilación que se pretende extender a otros sectores y que sirva como un complemento efectivo a las prestaciones públicas en el futuro.
 

¿Quiénes están obligados a adherirse al PPSC y realizar las aportaciones?

Todas las empresas, tanto personas físicas como jurídicas, incluidas en el ámbito del VII Convenio tendrán la consideración de entidades promotoras y tendrán la obligación de realizar las aportaciones al plan de pensiones, con independencia de su tamaño o de su volumen de facturación.

Y será de carácter voluntario, para los trabajadores autónomos que no tengan contratados a trabajadores por cuenta ajena y su actividad este dentro del ámbito del Convenio, enmarcado dentro de los códigos de actividad CNAE de la construcción.
 

¿Quiénes son los beneficiarios de estas aportaciones?

Para el periodo del 1 de enero de 2022 a 31 de enero de 2024, las contribuciones se realizarán en favor de todos los trabajadores empleados por las empresas que le sea de aplicación el VII Convenio y que estén dados de alta en la Seguridad Social y en activo a fecha de 1 de febrero de 2024.

Pero, no existirá esta obligación con respecto a los trabajadores cuya retribución fija anual a fecha 1 de febrero de 2024 sea superior a la remuneración bruta anual establecida en las tablas del convenio que le sea de aplicación incluyendo la contribución empresarial en el periodo correspondiente.

Y a partir del 1 de febrero de 2024, se deberán realizar las contribuciones para todos los trabajadores que se incorporen en la empresa, desde la fecha de su ingreso y sin ningún tipo de excepción.
 

¿Desde cuando es obligatorio el plan de pensiones?

La fecha de entrada en vigor del PPSC fue el 1 de febrero de 2024. A partir de esa fecha tienen que realizarse las contribuciones mensuales, siendo la del mes de febrero a mes vencido y siguiendo las instrucciones establecidas en la aplicación Aporta+ Vida Caixa. Se cargará en la cuenta de la entidad promotora previsiblemente el 22 de marzo de 2024 por lo que la información de participes y contribuciones debe estar cargada para esa fecha.

Pero, junto a esta aportación, el plan reconoce atrasos y la empresa tendrá un plazo de 90 días (hasta el 30 de abril) para realizar el pago de los atrasos devengados desde el 1 de enero de 2022 hasta el 31 de enero de 2024.
 

¿Con que cantidad se debe contribuir por cada trabajador?

Las cantidades van a depender de la categoría profesional del trabajador y de las tablas salariales fijadas en los convenios provinciales de aplicación al trabajador que no tenga suspendido o interrumpido el contrato de trabajo.

Se establecen los siguientes importes:

Para el año 2022, un 1,00 por ciento del importe de los conceptos salariales de las tablas de 2021 del convenio colectivo que resulte de aplicación, si la persona trabajadora prestase servicios durante todo el año 2022 a tiempo completo o, en su defecto, de la parte proporcional correspondiente.

Para el año 2023, un 1,00 por ciento del importe de los conceptos salariales de las tablas de 2021 del convenio colectivo que resulte de aplicación, si la persona trabajadora prestase servicios durante todo el año 2023 a tiempo completo o, en su defecto, de la parte proporcional correspondiente.

Para el año 2024, un 1,00 por ciento del importe de los conceptos salariales de las tablas de 2021 del convenio colectivo que resulte de aplicación, más un 0,25 por ciento del importe de los conceptos salariales de las tablas de 2023 del convenio colectivo que resulte de aplicación, si la persona trabajadora prestase servicios durante todo el año 2024 a tiempo completo o, en su defecto, de la parte proporcional correspondiente.

Para el año 2025, se renegociarán las contribuciones al plan de pensiones.

Aunque como hemos dicho, la cantidad a contribuir dependerá de la categoría del trabajador y de las tablas salariales en cada CCAA, se estima que supondrá un incremento del coste salarial de unos 20 euros por empleado.
 

¿Qué bonificaciones existen para la empresa promotora del plan?

Las empresas están obligadas a realizar las contribuciones en la cuantía, forma y plazos establecidos, siendo responsables en caso de incumplimiento. La inspección de trabajo podrá solicitar los justificantes de abono a la empresa al tratarse de una obligación establecida en convenio colectivo y su incumplimiento conllevará sanciones.

La contribución al plan de pensiones figurará en la nomina del trabajador como percepción en especie, debiendo figurar de forma clara y diferenciada.

Como contrapartida, el empresario tiene una serie de bonificaciones:

• La empresa podrá deducir en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades un 10% de las aportaciones empresariales obligatorias de las personas trabajadoras con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000€, en caso de ser mayores las retribuciones se aplicará el % proporcionalmente.
   

• La empresa tendrá una reducción en la cuota empresarial a la Seguridad Social por contingencias comunes de manera mensual exclusivamente por el incremento en la cuota que derive directamente de la contribución empresarial.

El importe máximo de las contribuciones a las que se aplicará el 100% de reducción será el que resulte de multiplicar por 13 la cuota resultante de aplicar a la base mínima diaria de cotización del grupo 8 del Régimen General para contingencias comunes el tipo general de cotización a cargo de la empresa para la cobertura de dichas contingencias.

Con las bases de cotización de 2023, alcanzaría hasta un máximo de reducción de cuotas de 128,85 euros al mes (1.546,27 euros anuales). Pese a la anterior bonificación, las contribuciones que los empleadores realizan a favor de los trabajadores se integran en la base de cotización de los mismos, incrementando sus derechos futuros de pensión.

Y para poder aplicar esta reducción, la empresa tiene que informar a la Tesorería General de la Seguridad Social sobre quiénes son los empleados, cuánto se ha aportado a sus planes de pensiones y cuándo se ha hecho.
 

¿Cuáles son las contingencias cubiertas y sus beneficiarios?

El PPSC cubre las contingencias de jubilación, fallecimiento e incapacidad permanente y se podrá hacer efectivo cuando se produzca alguna de estas contingencias y también en los supuestos de desempleo de larga duración.

En los casos de jubilación e incapacidad el beneficiario será el trabajador participe y en el supuesto de fallecimiento la persona designada y en su defecto, en orden excluyente, su cónyuge o pareja de hecho, hijos y demás herederos legales.

Por último, al solicitar el beneficiario la prestación, existen distintas opciones de pago. Desde una renta financiera a la percepción de la prestación en un solo pago o incluso combinando ambos sistemas o solicitando pagos sucesivos sin constituir renta.



David Díaz Martos

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INFORME SOBRE EL RÉGIMEN DE LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS EN DERECHO COMPARADO

1.- INTRODUCCIÓN

El presente Informe analiza la regulación de las consultas tributarias en cinco países europeos (Italia, Alemania, Francia, Países Bajos y Suecia), Estados Unidos y Australia. Se trata de ofrecer una panorámica de la regulación de esta institución en países en los que existe una larga tradición en esta materia.

En cada caso nuestra atención se ha centrado básicamente en los siguientes aspectos: los tipos de consultas, las materias sobre las que pueden versar, el procedimiento de tramitación y resolución, el valor y efectos que se atribuye a las contestaciones, así como, en su caso, a la falta de contestación en plazo, la posibilidad de impugnación, o la exigencia de una tasa por su tramitación y resolución.

El Informe finaliza con un apartado de recapitulación en el que se destacan las principales coincidencias y diferencias que presenta nuestro sistema de consultas tributarias con el vigente en los países analizados.
 

2.- ITALIA

El derecho a formular consultas tributarias (diritto di interpello) está regulado actualmente en Italia en el artículo 11 de la Ley n. 212/2000, de Estatuto de derechos del contribuyente, como una figura para hacer efectiva la colaboración entre la Administración y los contribuyentes. La primera idea que interesa destacar es que la respuesta vincula a la Administración limitadamente al caso singular consultado y exclusivamente respecto al contribuyente concreto que ha consultado.

Hay varios tipos de interpello:
 
-Ordinario. - Permite al contribuyente solicitar opinión sobre la aplicación de normas tributarias de interpretación incierta respecto de un caso concreto, así como solicitar aclaraciones sobre la correcta calificación del caso, siempre que exista incertidumbre objetiva.

-Probatorio. - Permite al contribuyente solicitar opinión sobre la existencia de las condiciones o la idoneidad de las pruebas exigidas por la ley para acceder a determinados regímenes tributarios especiales. Así, por ejemplo, encajan en esta segunda modalidad las consultas relativas al régimen de Sociedades Extranjeras Controladas mediante las cuales la entidad residente demuestra, aportando la información necesaria y adjuntando la documentación adecuada, la existencia de las condiciones para obtener la no aplicación de la legislación sobre sociedades extranjeras participadas, en relación con cada filial extranjera (artículo 167 Decreto del Presidente de la República de 22 de diciembre de 1986, n. 917, Texto Único de los Impuestos sobre las Rentas, en adelante TUIR); las solicitudes de consultas relativas a participaciones adquiridas para la recuperación de los créditos bancarios (artículo 113 TUIR); las solicitudes de consultas referidas a la permanencia en el régimen de consolidación nacional, así como al acceso al régimen de consolidación mundial (artículos 117 y 130 y siguientes TUIR), o las presentadas por sociedades consideradas no operativas (artículo 30 de la Ley de 23 de diciembre de 1994, n. 724 de medidas de racionalización de las finanzas públicas).

-Anti-abuso. - Permite al contribuyente conocer la opinión de la Administración sobre la aplicación de la cláusula antiabuso a un caso concreto y no sólo ya a efectos del IRPF como ocurría antes de la reforma de la normativa anti-elusión, sino a efectos de cualquier otro tributo.

-Disapplicativo. - La solicitud se presenta en este caso con el objetivo de obtener la opinión de la Administración a favor de la inaplicación de una norma antielusión que, en principio, resultaría de aplicación al caso de que se trata, limitando deducciones, bonificaciones o créditos fiscales, demostrando que  en el caso particular tales efectos elusivos no se pueden verificar. Es la única modalidad obligatoria, en el sentido de que el contribuyente, para inaplicar una determinada norma fiscal prevista para evitar la elusión fiscal (cláusula especial antielusión), debe formular una consulta a la Administración.

-Sobre nuevas inversiones. - Permite a los inversores, italianos o extranjeros, solicitar el parecer de la Administración sobre el tratamiento fiscal aplicable a inversiones importantes (por un valor no inferior a 20 millones de euros y con implicaciones laborales significativas y duraderas) realizadas en el territorio italiano. Para las solicitudes presentadas a partir del 1 de enero de 2023, incluso si se refieren a inversiones anteriores a esa fecha, el importe mínimo de las inversiones no debe ser inferior a 15 millones de euros (art. 8, apartados 6 y 7, Ley n. 130/2022).

La solicitud de consulta debe cumplir los requisitos previstos en el art. 3.1 del Decreto Legislativo de 24 de septiembre de 2015, n. 156, de medidas para la revisión de la disciplina de las consultas y del contencioso tributario. En concreto, debe contener:

      -  Datos identificativos del contribuyente o de su representante.
      -  Indicación del tipo concreto de consulta.
      -  Descripción precisa del caso o situación que genera la duda interpretativa (no basta una descripción                sumaria y aproximada del caso).
      -  Concreta disposición cuya interpretación, aplicación o inaplicación se solicita.
      -  Exposición en modo claro de la solución interpretativa propuesta.
      -  Presentación antes de la fecha límite del plazo para la presentación de la declaración o para el                            cumplimiento de otras obligaciones tributarias relacionadas con el caso al que se refiere la solicitud o              antes del inicio de actividades de comprobación por la Administración de las que el contribuyente                    tenga conocimiento.

Debe  remitirse  copia  de  la  documentación  que  no  esté  en  posesión  de  la Administración que sea relevante para la respuesta.

Si la solicitud no cumple los requisitos necesarios la Administración invitará al contribuyente a completarla en el plazo de 30 días. El plazo para la contestación empezará a correr desde el momento en que se reciba la documentación complementaria solicitada.

La consulta no será admitida si la solicitud reitera las mismas cuestiones sobre las cuales el contribuyente ya haya obtenido previamente respuesta por parte de la Administración, salvo que se indiquen nuevos elementos de hecho o de derecho.

La respuesta debe ser notificada al contribuyente en el plazo de los 90 días siguientes a la presentación de la solicitud o dentro de los 60 días siguientes a la entrega de la documentación complementaria o 120 días en el caso del interpello antiabuso.

Si la Administración no contesta en estos plazos se produce el silencio positivo ex art.11.3, c párrafo segundo de la Ley 212/2000 a favor de la interpretación indicada por el contribuyente en su solicitud. La contestación no es vinculante para el contribuyente que podría decidir no seguirla. Por su parte, la Administración no podrá sancionar al contribuyente si los hechos constatados coinciden con los descritos en la solicitud. En cambio, si lo que se desprende de una actuación de comprobación no coincide con la descripción de los hechos contenidos en la solicitud, la respuesta no produce efectos vinculantes para la Administración.

El pasado 23 de octubre de 2023 el Gobierno italiano aprobó el Decreto legislativo que desarrolla la Ley de 9 de agosto de 2023, n. 111, de delegación al Gobierno para la reforma del Sistema tributario, que modifica el Estatuto de Derechos del Contribuyente que regula en su artículo 11 la institución de la consulta tributaria. En dicho Decreto se introducen novedades importantes en la regulación de esta institución como el establecimiento del pago de una tasa, con el fin de frenar el flujo de consultas. El importe de la tasa se fijará a través de un Decreto del Ministro de Economía y Finanzas y variará según el tipo de contribuyente, el volumen de negocios o ingresos y la complejidad o relevancia del asunto. La recaudación de esta tasa irá destinada a financiar iniciativas de formación del personal de la Administración tributaria.

Por otra parte, el Decreto delegado define seis tipos de consultas tributarias: los dos primeros se refieren a casos de incertidumbre sobre la interpretación de una norma tributaria o sobre la correcta calificación de un caso a la luz de la normativa tributaria; otros dos se refieren a la aplicación de la regulación del abuso de derecho en relación con un caso específico y a la no aplicación de normas antielusión; por último, los dos restantes se refieren a los requisitos de acceso al régimen especial de cumplimiento cooperativo (adempimento collaborativo), y a los incentivos fiscales sobre nuevas inversiones. El régimen de adempimento collaborativo o de cooperative compliance es un régimen especial de ordenación de los procedimientos de aplicación y de anticipación del control de las obligaciones tributarias de contribuyentes con una cifra de negocios superior a 1.000 millones de euros.

La reforma establece un plazo máximo de contestación a las consultas de 90 días. En caso de falta de respuesta en dicho plazo, se aplicará el silencio positivo. El plazo se suspenderá en agosto y en los casos en que sea necesaria información complementaria del contribuyente u opiniones técnicas de otras Administraciones públicas.

En cuanto a los efectos de la respuesta se establece que la misma tendrá carácter vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria con referencia exclusiva a la pregunta objeto de la solicitud y limitada al consultante. Se aclara también que las contestaciones a consultas no podrán ser recurridas y que la presentación de consultas no tiene ningún efecto sobre los plazos previstos en las normas tributarias ni tampoco produce la interrupción del plazo de prescripción.

Se introduce también como artículo 10 nonies del Estatuto de derechos del contribuyente el servicio de consulta simplificada, al que podrán acceder personas físicas y todo tipo de sociedades que apliquen el régimen contable simplificado. Se trata de una medida destinada a reducir el número cada vez mayor de consultas tributarias presentadas especialmente por parte de pequeños contribuyentes. En concreto, estos pequeños contribuyentes podrán acceder gratuitamente para hacer una consulta sobre casos concretos a una base de datos especial que contiene circulares interpretativas, respuestas a consultas tributarias, resoluciones y otros actos interpretativos. Esta base de datos permite individualizar la solución a la cuestión interpretativa o de aplicación planteada por el contribuyente. Cuando la respuesta a la pregunta no se pueda individualizar inequívocamente, la base de datos informa al contribuyente que puede presentar una solicitud de consulta. La respuesta obtenida de la base de datos es válida desde la perspectiva del principio de confianza legítima, por lo que excluye sanciones e intereses exclusivamente con respecto al contribuyente solicitante. La utilización de este servicio de consulta  simplificada  es condición indispensable para la admisibilidad de una solicitud de consulta por parte de estos pequeños contribuyentes.

Por otra parte, se define la llamada consulenza giuridica o asesoramiento jurídico. Su desarrollo vendrá concretado por Decreto del Ministro y es una especie de super- interpello reservado a sindicatos y asociaciones profesionales, entidades públicas y privadas, regiones y entes locales.
 

3.- ALEMANIA

Hay dos figuras en Alemania que se asimilan a las consultas vinculantes. Están reguladas en los parágrafos 89 (consejo, información) y 204 (información vinculante) de la Ordenanza tributaria alemana.

3.1.- Información vinculante del parágrafo 204

En el curso de una comprobación inspectora y antes de que la misma finalice el contribuyente puede solicitar a la Administración tributaria que ésta asuma un “compromiso vinculante” (verbinlich zusagen) con él sobre el tratamiento fiscal que se dará en el futuro a un asunto comprobado en el pasado y descrito en el informe de la inspección, cuando el conocimiento de dicho tratamiento tributario futuro sea importante para las decisiones empresariales del contribuyente.

En cuanto a la forma que adopta esta información vinculante, el parágrafo 205 establece en su apartado 1 que se emitirá por escrito indicando su carácter vinculante y deberá contener:

     - El supuesto de  hecho en  el  que  se  basa,  pudiendo hacer  referencia a las circunstancias descritas en          el informe de la inspección.
     - La decisión sobre la solicitud y los principales motivos en los que se basa.
     - La  indicación  de  los  impuestos  y  del  período  temporal  al  que  se  aplica  el “compromiso                            vinculante”.

Por su parte, el parágrafo 206 de la Ordenanza tributaria regula el efecto vinculante (bindungswirkung) de la información facilitada por la inspección, condicionándolo a que con posterioridad se den circunstancias que coincidan con las subyacentes al compromiso vinculante.

En cuanto a la vigencia de la información vinculante, el parágrafo 207 de la Ordenanza tributaria establece que el efecto vinculante dejará de surtir efecto si se modifican las normas jurídicas en las que se basa la decisión. En cambio, no se pierde el efecto vinculante si simplemente lo que hay es un cambio recogido en una instrucción administrativa.

3.2.- El consejo (beratung) y la información (auskunft) del parágrafo 89

De conformidad con lo previsto en el apartado 2 del parágrafo 89 de la Ordenanza Tributaria alemana las oficinas de la Administración tributaria (Finanzämter) y la Oficina Federal Central de Impuestos (Bundeszentralamt für Steuern) podrán, previa solicitud, facilitar información vinculante sobre la liquidación tributaria de hechos definidos con precisión que aún no se hayan realizado si existe un interés especial sobre ello en consideración a sus importantes repercusiones fiscales.

La resolución sobre la solicitud de información vinculante se adoptará en el plazo de seis meses a partir de la recepción de la solicitud por la autoridad tributaria competente; si la autoridad tributaria no puede resolver sobre la solicitud en este plazo, se informará de ello al solicitante, indicando los motivos. El Ministerio Federal de Hacienda está autorizado, con la aprobación del Bundesrat, a dictar disposiciones más detalladas sobre la forma, el contenido y los requisitos de la solicitud de suministro de información vinculante y sobre el alcance del efecto vinculante. La ordenanza no requerirá la aprobación del Bundesrat en la medida en que se refiera al Impuesto sobre los seguros.

La solicitud de información vinculante está sujeta al pago de una tasa de tramitación de conformidad con el apartado 3 de este parágrafo 89. Si la información vinculante se expide de manera uniforme a varios solicitantes, sólo se cobrará una tasa; en este caso, todos los solicitantes serán responsables solidarios del pago de la tasa. El solicitante deberá abonar la tasa en el plazo de un mes a partir de la notificación de su determinación. La autoridad tributaria podrá aplazar su decisión sobre la solicitud hasta que se haya abonado la tasa.

La tasa se calculará en función del valor de la información vinculante para el solicitante (valor del objeto). El solicitante declarará el valor del objeto y las circunstancias relevantes para su determinación en su solicitud de información vinculante. La autoridad tributaria basará la determinación de la tasa en el valor en litigio declarado por el solicitante, salvo que ello conduzca a un resultado manifiestamente incorrecto. La tasa se fija en porcentaje del 1%, en aplicación análoga del parágrafo 39 de la Ley de Costas Judiciales. Si el valor es inferior a 10.000 euros, no se cobrará tasa alguna.

Por otra parte, si el valor del asunto no puede determinarse ni siquiera mediante estimación, se cobrará una tasa por tiempo, que será de 50 euros por media hora o fracción de tiempo de tramitación. Si el tiempo de tramitación es inferior a dos horas, no se exigirá tasa alguna.

No pueden solicitarse estos consejos e informaciones fiscales sobre temas relacionados con beneficios fiscales y la Administración puede rechazar emitirlos por causas justificadas como, por ejemplo, cuando sobre el supuesto se espera que se pronuncien los tribunales, o que se apruebe una norma jurídica o instrucción administrativa general.

Los consejos e informaciones fiscales vinculantes tienen la naturaleza de actos administrativos por lo que producirán efectos en tanto no hayan sido declarados nulos por los procedimientos de recursos previstos por la ordenanza tributaria. Una cuestión que se deriva de esta consideración como actos administrativos y que resulta relevante es que son recurribles. Lo mismo rige cuando se rechaza la emisión del consejo e información.
 

4.- FRANCIA

La regulación de la institución de la consulta tributaria (rescrit fiscal) en Francia está contenida básicamente en el artículo L80 B del Livre des procédures fiscales.

La consulta debe formularse antes de la finalización del plazo para la presentación de la declaración correspondiente y en todo caso antes de la fecha de pago del impuesto afectado por la solicitud de consulta.

Los datos que deben incluirse en la solicitud son: nombre y apellidos o razón social, dirección, teléfono y correo electrónico, exposición de la situación (precisa, completa y sincera), norma fiscal afectada y análisis o interpretación que realiza el contribuyente (en la medida de lo posible).
 
El plazo de respuesta es de 3 meses a partir de la recepción de la solicitud. Si la solicitud es incompleta el plazo empieza a cumplir desde la recepción de la documentación complementaria solicitada.

Una particularidad del sistema francés de consultas tributarias que lo diferencia del español es que en determinados supuestos contemplados en el artículo L80 B está previsto el silencio positivo, que implica la admisión del criterio seguido por el contribuyente y planteado en una consulta que no ha sido respondida por la Administración en ese plazo de tres meses.

En caso de desacuerdo con la respuesta recibida el contribuyente puede pedir desde el 1 de julio de 2009 un segundo examen de su solicitud inicial. Se aplican las mismas reglas que para la primera y habría que añadir algún elemento nuevo. El plazo para presentar la consulta en este segundo caso es de dos meses desde la recepción de la respuesta a la primera solicitud. La Administración dispone de un plazo de tres meses para responder desde la presentación de esta solicitud de segundo examen. Si el contribuyente no está de acuerdo con esta segunda interpretación de la Administración, también puede decidir no seguir la contestación que se le ha dado, aunque con el riesgo que ello conlleva en una comprobación posterior.

La respuesta es vinculante para la Administración siempre que sea suficientemente explícita, precisa y no equívoca (así lo ha precisado el Consejo de Estado francés en sus Decisiones de 29 de diciembre de 2004, núm. 255831; 4 de agosto de 2006, núm. 271525 y 30 de mayo de 2007, núm. 274477) y se cumplan las siguientes condiciones:

     - Actuación del contribuyente de buena fe, entendiendo que concurre la misma cuando éste ha                            proporcionado a la Administración toda la información que necesita para tomar una decisión con                        conocimiento de causa.
     - Su situación sigue siendo estrictamente idéntica a aquella sobre la que se ha pronunciado la                              Administración.
      - Se ha ajustado a la interpretación dada por la Administración en su contestación.

La vinculación de la consulta cesa para el consultante en tres casos:

     - Cuando la situación del contribuyente ya no es idéntica a la explicada en su solicitud.
     - Cuando la legislación aplicable se ha modificado.
     - Cuando la Administración cambia su criterio sobre la situación planteada por el consultante.Este cambio          de criterio se aplicará a partir del día en que se informe del cambio y sólo para el futuro.

En aplicación del párrafo primero del artículo L80 A del Livre des procédures fiscales también cabe en Francia plantear la llamada cuestión de legislación si el contribuyente desea conocer cómo interpreta la Administración tributaria una norma tributaria determinada sobre la que no existe doctrina de la Administración y sin apreciación de una situación de hecho concreta. Conforme a lo allí establecido, la Administración no podrá regularizar la situación tributaria de un contribuyente de buena fe cuando existan diferencias en cuanto a la interpretación de una norma tributaria y se demuestre que la interpretación en la que se ha basado el contribuyente para tomar su decisión fue en su momento aceptada formalmente por la Administración y recogida en instrucciones o circulares. Las contestaciones a este tipo de consultas se publican en el Bulletin officiel des finances publiques (Bofip – Impôts) (https://bofip.impots.gouv.fr/rescrits). 
 

5.- PAISES BAJOS

Países Bajos tiene un sistema de consultas tributarias (advance tax rulings) abierto pues se permite a los contribuyentes formular consultas sobre las implicaciones fiscales de cualquier operación.
  
Son frecuentes las consultas formuladas por entidades residentes y no residentes en relación con las consecuencias fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades de determinadas transacciones o sobre precios de transferencia aceptables.

La contestación dada a la consulta tiene efectos vinculantes para la Administración en relación con los hechos y circunstancias concretas de la cuestión consultada. Si los hechos o circunstancias cambian la eficacia vinculante desaparece. También puede modificarse la eficacia de una consulta si se produce un cambio legislativo importante.

Con efectos a partir del 1 de julio de 2019 se aplica un nuevo régimen de consultas tributarias en operaciones internacionales. Conforme a esta regulación sólo se pueden emitir rulings si:

    - La entidad solicitante forma parte de un grupo de empresas que realiza suficientes actividades                         operativas comerciales en los Países Bajos (es decir, tiene un nexo económico en ese país);
    - la entidad solicitante lleva a cabo dichas actividades operativas por cuenta y riesgo propios, con                       personal suficiente, a nivel del grupo, presente en los Países Bajos; y
    - dichas actividades guardan proporción con la función de la entidad dentro del grupo.

El criterio del nexo económico ha sustituido, a partir del 1 de julio de 2019, a los requisitos de sustancia que se aplicaban antes de esa fecha.

En el nuevo régimen no se concederá ningún tax ruling internacional si el objetivo decisivo de la operación u operaciones es la elusión de impuestos neerlandeses o extranjeros, o la consulta se refiere a operaciones directas con entidades residentes en jurisdicciones designadas como de baja tributación o no cooperativas.

Las tax rulings internacionales tienen, en principio, una validez de 5 años. En casos excepcionales, este periodo puede ampliarse a 10 años. La administración tributaria holandesa publica un resumen anónimo de cada ruling internacional emitido.

Especial interés ofrece la regulación del plazo de resolución de consultas tributarias en los Países Bajos. De acuerdo con lo previsto en el artículo 4:14 de la General Administration Law Act el plazo de resolución mientras no se establezca un plazo específico al efecto para las consultas tributarias es de ocho semanas.
 

6.- SUECIA

Es uno de los países con un sistema más avanzado de consultas tributarias desde 1951 (cuando se aprobó la Ley relativa a las resoluciones preliminares en materia tributaria), si bien posteriormente fue modificada su regulación en 1991. Como particularidades de este sistema cabe destacar  que la competencia para resolver  las consultas tributarias corresponde a un órgano independiente de los órganos de gestión y recaudación, concretamente al Skaterättsnämnden o National Council for Advance Tax Rulings (conocido comúnmente como la Comisión tributaria) y que las contestaciones emitidas por este órgano tienen carácter vinculante para la Administración tributaria y para los Tribunales administrativos mientras no se modifique la norma aplicable al caso.

Inicialmente las consultas sólo podían plantearse en materia de impuestos directos y a partir de 1991 se amplió la posibilidad a los impuestos indirectos, especialmente al IVA. Precisamente la Comisión está dividida en dos Secciones: la primera se encarga de responder las consultas relativas a impuestos directos y la segunda se ocupa de las que se refieran a impuestos indirectos. Cada sección se compone de siete miembros, entre los que se incluyen representantes de la Swedish National Tax Board, que viene a ser el equivalente a nuestra Agencia Estatal de Administración Tributaria, miembros de Tribunales administrativos, miembros del sector privado (en el momento actual hay un representante de la Confederación de Empresas Suecas) y Profesores de Universidad. La Comisión está asistida en sus deliberaciones por un secretariado del que forman parte abogados con amplia experiencia en materia tributaria.

En relación con la naturaleza de este órgano se planteó la duda de si el mismo debería considerarse parte integrante del sistema judicial sueco a efectos de su posible legitimación para plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La Comisión Europea defendía que la Comisión tributaria sueca no desempeñaba una función jurisdiccional, puesto que sus actividades tenían más bien un carácter administrativo, mientras que el gobierno sueco mantenía su carácter de órgano jurisdiccional. Finalmente, esa posibilidad fue rechazada por el TJUE que en el caso C-134/97, Victoria Film A/S, declaró que no era competente para responder a las cuestiones planteadas por este órgano porque el mismo actúa como administración al emitir una consulta vinculante que interesa al contribuyente en la medida en que le permite planificar mejor sus actividades, pero no es un órgano judicial porque no le incumbe dirimir un litigio.

Los escritos de solicitud deben reunir los requisitos legalmente exigidos e incorporar toda la información de la que se disponga a fin de que el órgano pueda emitir su resolución. En caso de presentar defectos se requerirá para su subsanación. Una vez admitido el escrito en el que se formula la consulta, será remitido a la National Tax Board que podrá efectuar los comentarios que estime oportunos. Posteriormente, la Comisión pondrá en conocimiento del solicitante esos comentarios para que este pueda verificar si ha incluido en la solicitud toda la información necesaria, junto con todos los argumentos legales que sean relevantes.

Una vez recibido el escrito definitivo de solicitud, el secretariado preparará un informe completo sobre la solicitud, acompañado de una recomendación exponiendo su opinión sobre  cómo  debería  resolver  el  asunto  el  Consejo.  El  escrito  de  solicitud,  los comentarios efectuados por el National Tax Board y el informe del secretariado son enviados a los miembros de la Comisión para su estudio antes de la correspondiente sesión plenaria. La Comisión responderá a la cuestión formulada por el consultante si considera que dispone de todos los datos necesarios para hacerlo. Si no es así, puede decidir solicitar información adicional al consultante.

El tiempo de tramitación depende de circunstancias tales como la complejidad del caso o la necesidad de completar la solicitud. El plazo medio de contestación de las consultas según la página web de la Comisión es de tres meses desde que haya finalizado el intercambio de documentos entre el solicitante y el Consejo (https://www.skatterattsnamnden.se/attansoka.4.7f2824581614cb166511cd.html). Cabe la posibilidad de solicitar la tramitación por la vía de urgencia, pero la resolución en estos casos no tardará menos de un mes, circunstancia que ha sido criticada en alguna ocasión por el mundo empresarial.

Si la Comisión, teniendo en cuenta el contenido de la solicitud, considera que no puede emitirse una consulta, la solicitud será desestimada. Además, no se admiten consultas sobre materias relacionadas con la valoración de bienes inmuebles a efectos del Impuesto sueco sobre la propiedad (property tax), sobre la valoración de operaciones vinculadas o referidas a cuestiones de prueba.

El solicitante tiene que pagar una tasa por la tramitación y resolución de la consulta, cuyo importe se calcula a partir de las normas específicas aprobadas al efecto y depende de la dificultad de esta y del tiempo que se estime necesario para la resolución de la consulta. No se cobra tasa respecto de las consultas sobre impuestos indirectos, por entender que el empresario en última instancia no es beneficiario de la contestación, ya que no soporta el impuesto, sino que lo repercute a sus clientes.

Una peculiaridad del sistema sueco de consultas tributarias es que las contestaciones pueden recurrirse ante el Tribunal Supremo Administrativo. Si el Tribunal anula posteriormente la consulta, la tasa pagada será devuelta al contribuyente.
 

7.- ESTADOS UNIDOS

La figura equivalente a las consultas tributarias en Estados Unidos son las private letter rulings. Son emitidas por el Internal Revenue Service en respuesta a la solicitud presentada por un contribuyente y contienen la interpretación y aplicación de las normas tributarias a los hechos planteados por el contribuyente. Se trata pues de una resolución que interpreta y aplica la normativa tributaria al caso concreto.

Las private letter rulings únicamente vinculan a la Administración tributaria estadounidense con respecto al sujeto que las solicitó y exclusivamente en relación con la operación a la que se refiere la consulta. No pueden, por tanto, ser utilizadas como precedente por otros contribuyentes, aunque conozcan su contenido. De todos modos, en la práctica, son de gran utilidad para el público en general, ya que permiten conocer cuál es la forma en que la Administración interpreta y aplica la norma tributaria a una operación concreta.

Junto a lo anterior, la propia Administración tributaria tiene la opción de convertir la contestación a una private letter ruling en una Revenue ruling, que ya sí es una resolución que contiene una interpretación sobre cómo aplicar las normas tributarias (ya sean leyes o reglamentos) a unos hechos concretos y que tiene carácter vinculante para todos los contribuyentes y la propia Administración. Las revenue rulings se publican en el Internal Revenue Bulletin y en el Federal Register con el fin de promover la aplicación correcta y uniforme de las normas tributarias por los empleados del Internal Revenue Service y para ayudar a los contribuyentes a lograr el máximo grado de cumplimiento voluntario. El sistema de numeración de las revenue rulings corresponde al año de su publicación; así, por ejemplo, el Revenue Ruling 2023-32 fue el trigésimo segundo emitido este año. Si se trata de la interpretación de normas relativas a procedimientos tributarios con instrucciones, por ejemplo, para la presentación de declaraciones reciben la denominación de revenue procedures.

Por otra parte, conviene distinguir las private letter rulings del llamado Programa de Acuerdo de Cierre Voluntario (TEB’s Voluntary Closing Agreement Program). Las private letter rulings son apropiadas cuando el contribuyente desea confirmar con el Internal Revenue Service que una operación futura no va a suponer una infracción tributaria. En cambio, los closing agreements se utilizan cuando el contribuyente desea resolver de forma concluyente las cuestiones fiscales relacionadas con un incumplimiento en materia tributaria de la forma más rápida posible, incluso si existen argumentos jurídicos que pueden hacerse valer para defender que en realidad no se produjo tal incumplimiento. Las primeras serían semejantes a las consultas tributarias en Derecho español. Los closing agreements se enmarcan en los muy diversos cauces de conciliación tributaria previstos en el ordenamiento tributario norteamericano, cuya única manifestación en el nuestro son las actas con acuerdo previstas en el procedimiento de inspección.

Para la obtención de la private letter ruling es preciso pagar una tasa. El procedimiento y la tasa que abonar para poder obtener la private letter rulings se regulan en una norma que se publica anualmente llamada Revenue Procedure, concretamente en la primera que se aprueba cada año. Si no se abona por adelantado la tasa y se acredita esta circunstancia, la Administración no tramitará la solicitud presentada por el contribuyente.

Un aspecto interesante de la regulación de las consultas tributarias en Estados Unidos es que en ciertos casos cabe pedir la tramitación urgente de una consulta (Fast-Track Process). Esta novedad se introdujo con efectos desde el 27 de julio de 2023 a través del Revenue Procedure 2023-26 en materia de Impuesto sobre Sociedades para reorganizaciones y operaciones complejas. Para ello es preciso que el solicitante explique cuáles son los motivos que avalan su petición y justifique el pago de la tasa prevista para estos casos. En estos supuestos la consulta puede responderse en un plazo de 12 semanas (o incluso menos si el contribuyente acredita una necesidad empresarial) frente al plazo normal de resolución que a veces llega a 180 días o incluso llega a superar este plazo.

Otro aspecto atractivo del procedimiento estadounidense de resolución de las letter rulings es el derecho que se concede al consultante para pedir la celebración de una reunión con un representante de la Administración tributaria para ampliar la información suministrada junto con la solicitud y explicar con más detalle la operación u operaciones a que alude la consulta. Cuando la Administración estime que dicha reunión puede resultar de utilidad accederá a la petición y así se lo comunicará al solicitante. En todo caso, la reunión se celebrará como máximo dentro de los veintiún días hábiles siguientes a aquel en que se solicitó.
 

8.- AUSTRALIA

Australia cuenta con un sistema muy completo de consultas tributarias vinculantes (binding rulings system). El régimen allí vigente desde 1992 ofrece a los ciudadanos más información y les otorga mayor certeza que los existentes en la mayoría de los países de la OCDE.

En Australia existen dos tipos de rulings: public rulings y private rulings. Las public rulings contienen la interpretación del Commissioner sobre cómo deben aplicarse las normas tributarias. La iniciativa a la hora de elaborar las public rulings corresponde a la Australian Taxation Office. Existen distintos tipos de public rulings, como son:

     - TR – taxation ruling.
     - TD – taxation determination (short form ruling).
     - LCR – law companion ruling.
     - GSTR – GST ruling.
     - MT – miscellanous taxation ruling.
     - CR – class ruling.
     - PR – product ruling.
 
Con la excepción de las public rulings sobre clases y productos, normalmente la Administración tributaria australiana publica las public rulings como borradores para que el público haga comentarios antes de finalizarlas. Tanto los borradores como las resoluciones definitivas se publican en la base de datos jurídica de la ATO (https://www.ato.gov.au/single-page-applications/legaldatabase#Law).
 
El programa "Advice under development" ofrece información detallada sobre las resoluciones públicas que se están elaborando en cada momento.

En cambio, las llamadas private rulings contienen la expresión escrita de la opinión del Commissioner of Taxation sobre la forma en que las normas tributarias se aplicarían a un contribuyente en relación con una operación determinada y se elaboran tras la petición, vía consultas concretas, de los contribuyentes.

La solicitud de private ruling debe hacerse en el modelo aprobado al efecto y de conformidad con las Divisions 357 y 359 del Anexo 1 de la Ley de Administración Tributaria de 1953. La información requerida y la documentación que acompaña a una solicitud de private ruling tiene que ser suficiente para el Commissioner pueda elaborar la contestación y debe incluir necesariamente:

     - La entidad o persona a la que se aplicará la contestación.
     - Los hechos que describen el esquema u operación cuyo régimen tributario se desea conocer.
     - Cuestiones sobre las que se desea que se pronuncie la contestación y argumentos del consultante                    relacionados con tales cuestiones.
 
 
El Commissioner puede solicitar información complementaria para poder pronunciarse.
 
Con el fin de impulsar el sistema de consultas tributarias, se publican todas las private rulings en la base de datos de la Administración tributaria australiana, eliminando previamente todos los datos personales con el fin de garantizar la privacidad de los contribuyentes. Una copia de la versión editada del fallo que está previsto publicar se incluye con la contestación de manera que los consultantes que están preocupados de que la versión editada todavía pueda permitir que sean identificados tienen 28 días para ponerse en contacto con la Administración tributaria para informar de estas preocupaciones.

Por otra parte, los contribuyentes pueden oponerse a las private rulings que sean adversas de la misma forma que pueden mostrar su oposición a las liquidaciones derivadas de una actuación de comprobación de la Administración. Se puede solicitar su revisión por parte de los Tribunales Administrativos de Apelación o por un Tribunal de justicia. En el texto de la contestación se facilita una explicación de las posibilidades de recurso y cómo ejercerlas. Sobre la forma de oponerse y los plazos véase el enlace  https://www.ato.gov.au/individuals-and-families/your-tax-return/dispute-or-object-  to-an-ato-decision. Solamente puede hacerlo el sujeto que haya formulado la consulta y no cualquier ciudadano. Así lo confirmó en 1994 el Federal Court en su Sentencia CTC Resources NL v. FC of T.

Las private rulings son vinculantes para la Administración tributaria cuando se trate de supuestos en los que el contribuyente se ha basado en la contestación y ha actuado de conformidad a lo dicho en la misma. Una private ruling sólo puede aplicarse a un supuesto que sea idéntico al que se describa en la misma. Si existe una diferencia sustancial entre el supuesto descrito en la misma y lo que realmente ocurre, la private ruling no resulta de aplicación.
  

9.- RECAPITULACIÓN

Prescindiendo de los detalles pormenorizados de cada una de las particularidades que la regulación de los procedimientos que guardan semejanza con los que en nuestro ordenamiento se identifican como de “consultas tributarias escritas” (arts. 88 y 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria) en la normativa de Derecho comparado expuesta se pueden advertir varias coincidencias a tener en cuenta.

Así, mientras que en nuestro Derecho tributario únicamente se contemplan dos regímenes especiales a este respecto -valoración de inmuebles (art. 90 LGT) y acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT)- en Derecho comparado la tipología de los procedimientos en esta materia es muy rica y variopinta en razón de su objeto y de los contribuyentes legitimados para su instancia.

En este sentido -y atendido el contexto de cada tipología de consulta- el régimen jurídico, requisitos, procedimiento y efectos de las contestaciones que ponen término a cada una de las descritas varía considerablemente. También, como es lógico, el plazo de resolución de cada procedimiento se adecua a las peculiaridades concretas de cada modalidad de consulta.

Por otra parte, no es infrecuente que, en los supuestos que revistan mayor complejidad, se prevea una fase de instrucción -de oficio, o a instancia de parte- en la que se convoca al contribuyente para que aclare todos los extremos de la misma, como tampoco lo es que las dudas más habituales y menos complejas se resuelvan mediante la simple comunicación del criterio ya existente o que incluso en estos casos deba acreditarse que, con carácter previo a la formulación de consulta, se ha hecho uso de los sistemas de información tributaria.

En definitiva, la mayor diferencia entre el régimen español de la regulación de las consultas tributarias y sus equivalentes en Derecho comparado estriba en su carácter homogéneo. En Derecho español, el procedimiento es el mismo e idéntico para la práctica totalidad de las consultas; su régimen jurídico, efectos y plazo de resolución el mismo. En Derecho comparado se prevén muy diversos regímenes jurídicos de consultas en razón de su objeto y características propias. 
 

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