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AECE junto con otras Asociaciones Fiscales y Colegios Profesionales participa en el Foro de debate del Instituto de Estudios Fiscales y el Consejo para la Defensa del Contribuyente, la última sesión trato sobre:
Los efectos temporales de la jurisprudencia
1.- Presentación
La segunda sesión del Foro de debate IEF/CDC se ha dedicado al análisis de los efectos temporales de la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo. Sin duda, la cuestión, planteada a instancia de las asociaciones y colegios profesionales, se ha instalado en el debate público como consecuencia de la Sentencia de 12 de enero de 2023, rec. cas. 2059/2020, relativa a los intereses de demora derivados de devoluciones de ingresos indebidos.
Dicha resolución ha modificado la doctrina previa del Tribunal, establecida a través de la Sentencia de 3 de diciembre de 2020, rec. cas. 7763/2019, que consideraba dichos intereses como no sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Con arreglo al nuevo criterio, los intereses de demora derivados de devoluciones de ingresos indebidos no sólo tributan en aquel impuesto, sino que se integran en su base general, como ganancia patrimonial no derivada de transmisión.
Sin embargo, lo cierto es que el debate no es nuevo, habiéndose intensificado tras la introducción de la nueva casación, que ha incrementado notablemente la emisión de criterios interpretativos por parte del Tribunal Supremo. En la experiencia del Consejo para la Defensa del Contribuyente puede detectarse quejas que proceden, en última instancia, de la invocación por parte del obligado tributario de un nuevo criterio interpretativo, pretendiendo la revisión, incluso, de situaciones ya firmes. En estas situaciones el problema es parcialmente distinto al que se plantea en relación con los intereses de demora, ya que no se trata de un cambio de criterio, sino de la primera fijación de doctrina por parte del Tribunal Supremo.
En ambos casos, de todos modos, y ya se trate de nuevos criterios favorables o perjudiciales para el contribuyente, la seguridad jurídica reclama la existencia de una regla clara para determinar cuáles son los efectos temporales de la nueva doctrina. Serán tales reglas las que deberían permitan, en unos casos, solicitar la rectificación de las autoliquidaciones y, en otros, practicar regularizaciones a la Administración.
De hecho, este problema ha sido objeto de análisis a través de un Grupo de trabajo constituido en el seno de la Fundación Fide, dirigido por la Catedrática de la Universitat de València, Ana Juan Lozano. Como resultado, se ha publicado un Documento de propuestas que puede consultarse aquí: https://thinkfide.com/wp-content/uploads/2022/11/LOS-EFECTOS-TEMPORALES-DE-LA-FIJACION-Y-CAMBIOS-DE-CRITERIOS-INTERPRETATIVOS-EN-MATERIA-TRIBUTARIA-V3.pdf (en adelante, Informe Fide).
Teniendo en cuenta dicho trabajo previo, el Foro CDC/IEF ha optado por invitar a la Prof. Juan Lozano a la presente sesión, a fin de que centre y provoque el debate. A continuación, recogemos, en primer lugar, sus aportaciones, luego, el contenido esencial de las intervenciones realizadas por colegios y asociaciones profesionales, para continuar con las opiniones de los participantes de la Administración –Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) y Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC)-, y finalizar con el resultado del debate desarrollado, donde también participaron funcionarios de la Agencia Tributaria.
2.- Los términos del debate planteado
La primera cuestión que debe resaltarse es que no estamos ante un problema específicamente tributario, sino que afecta al menos, a todas las materias incluidas en el orden contencioso-administrativo. En esta materia, el principio básico que se ha venido aplicando tradicionalmente consiste en afirmar que la jurisprudencia hace decir a la norma lo que siempre ha querido decir. Dicho principio es válido para los casos en que se fija, por vez primera, la interpretación de determinada norma. Bajo esta idea ni siquiera puede hablarse, con propiedad, de una aplicación retroactiva de la jurisprudencia, sino que más bien sucede que la interpretación tiene el mismo efecto temporal que la norma interpretada.
Ahora bien, la nueva regulación del recurso de casación ha alterado el panorama en alguna medida y, de forma específica, en materia tributaria. Así, en nuestro ámbito se están produciendo un elevado número relativo de admisiones, favorecidas por la complejidad técnica del sistema tributario y por la ausencia de cuantía para acceder a la casación. Esto se traduce, claro está, en una abundante fijación de criterios que, incluso, son enmendados luego en un corto espacio de tiempo.
Además, con la configuración de la nueva casación resulta difícil saber cuándo existe la fijación de una doctrina general, porque coexisten en aquélla el ius litigatoris y el ius constitutionis. Esto es, se fijan criterios a partir de la resolución de un caso concreto que, por sus particularidades, puede no ser apto para dar lugar a una doctrina de aplicación general. Es más, ni siquiera está claro si, bajo esta nueva casación, la emisión de una sola sentencia permite entender que se ha fijado jurisprudencia sobre la materia en cuestión.
Estas circunstancias aconsejan replantearse los efectos temporales de la jurisprudencia, especialmente para los casos en que se produce un cambio de doctrina, tal y como ha sucedido, por ejemplo, con las entradas domiciliarias o, en sentido opuesto, con la tributación de los intereses de demora derivados de la devolución de un ingreso indebido.
Pero lo cierto es que la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA) no contiene ninguna previsión acerca de los efectos temporales de la jurisprudencia ni sobre las posibilidades que tiene el propio Tribunal Supremo para delimitar en el tiempo los efectos de sus fallos. Se trata de una situación muy distinta a la que sucede con las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) o del Tribunal Constitucional (en adelante, TC), donde es usual que se limiten los efectos temporales del fallo.
Este escenario se produce, además, desconociendo la singularidad de lo tributario, donde el sistema descansa sobre una aplicación de la norma realizada por los propios sujetos pasivos, a través de la presentación de autoliquidaciones y sin que exista un acto administrativo que dote de estabilidad a la relación jurídica.
La situación contrasta, además, con la anterior regulación del recurso de casación en interés de ley, que presenta grandes semejanzas con la actual casación. Así, el art. 100.7 de la LJCA disponía, en relación al primero, que “la sentencia que se dicte respetará, en todo caso, la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida y, cuando fuere estimatoria, fijará en el fallo la doctrina legal . En este caso, se publicará en el «Boletín Oficial del Estado», y a partir de su inserción en él vinculará a todos los Jueces y Tribunales inferiores en grado de este orden jurisdiccional” (la negrita es nuestra). Sí existe previsión vigente, sin embargo, para los supuestos de anulación de disposiciones generales, donde el art. 73 de la LJCA dispone que “las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente”.
La situación descrita, como es lógico, genera inseguridad para todas las partes de la relación. Particularmente grave es la situación de los contribuyentes, que se han visto obligados a presentar su autoliquidación con los criterios interpretativos existentes en dicho momento y que, sobrevenidamente, pudieran verse afectados por un cambio de jurisprudencia. Por ello, resulta muy valiente el esfuerzo realizado por el TEAC para compaginar, en tales situaciones, la aplicación de la doctrina fijada en cada momento por la jurisprudencia, con el principio de confianza legítima.
Sobre la virtualidad de dicho principio ante cambios de criterio ya se había pronunciado el TEAC en sus resoluciones de 10 de septiembre de 2019 (RG 4571/2016), 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017), 23 de marzo de 2022 (RG 4189/2019) y 23 de junio de 2022 (RG 1539/2020).
En la resolución de 10 de septiembre de 2019 (RG 4571/2016) se analizaron los efectos de un cambio de criterio producido por una resolución del propio Tribunal Central respecto de situaciones declaradas por los obligados aplicando lo dispuesto por la DGT en contestación a una consulta tributaria. Ante esta situación, el Tribunal afirma que “podemos determinar que un cambio de criterio de la Administración será vinculante sólo desde que dicho cambio tenga lugar, no pudiéndose regularizar situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación”.
En la resolución de 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017) se examinaron los efectos de un cambio de criterio producido tanto por resoluciones del TEAC como por sentencias del Tribunal Supremo respecto de situaciones declaradas conforme a lo dispuesto por la DGT en contestación a una consulta tributaria. De nuevo, vuelve a reiterarse la doctrina anterior, afirmando que “el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación”.
El criterio sentado en las resoluciones anteriores se vuelve a reiterar en la de 23 de marzo de 2022 (RG 4189/2019) en la que se analizaba un supuesto en el que el obligado tributario autoliquidó conforme a un criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo. La Inspección regularizó la situación tributaria aplicando un criterio contrario, derivado de nuevas sentencias del Tribunal Supremo que modificaban la jurisprudencia anterior, perjudicando al obligado tributario. La actuación del interesado no se consideró en este caso por parte de este Tribunal Central acreedora de protección en virtud del principio de confianza legítima, entre otras razones porque, aunque cuando se devengó el impuesto estaba vigente la jurisprudencia en la que se apoyó el obligado tributario, ya no lo estaba cuando presentó su autoliquidación. En esta ocasión, el TEAC llegó a precisar, por vez primera, el momento que considera relevante para la aplicación del cambio de criterio, que no es, según esta posición, el vigente en el devengo, sino el aplicable cuando debe cumplirse la obligación, con la presentación de la autoliquidación.
Asimismo, dicha resolución aclara, de manera muy precisa, qué debe entenderse por "criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación", en el sentido de que debe equipararse al criterio que vinculaba a la Administración tributaria que regulariza la situación del contribuyente. A su vez, dicho criterio puede ser fruto a) de sus propios actos o manifestaciones, expresados, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones, b) de contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, c) de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central constitutivas de doctrina o dictadas en unificación de criterio o en unificación de doctrina o d) de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Como consecuencia de la doctrina anterior, el TEAC ha dictado dos resoluciones relativas a los efectos del cambio de criterio del Tribunal Supremo en relación al gravamen de los intereses de demora derivados de la devolución de ingresos indebidos. Ambas resoluciones son de fecha 29 de mayo de 2023 y sus números son RG 2478/2022 y 8937/2022. La doctrina unificada que se fija es la siguiente:
“La doctrina fijada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 (rec. cas. 7763/2019) es de aplicación a los intereses de demora abonados al obligado tributario por cualquier Administración tributaria, estatal, autonómica o local, como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos.
Conforme a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 (rec. casación 2059/2020), que corrige expresamente el criterio fijado por dicho Tribunal en sentencia previa de 3 de diciembre de 2020 (rec. cas. 7763/2019) sobre la misma cuestión de interés casacional, los intereses de demora abonados al obligado tributario por la Administración tributaria estatal, autonómica o local, como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, están sujetos y no exentos del IRPF, debiendo tributar como ganancia patrimonial a integrar en la renta general.
La existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí del Tribunal Supremo sobre la misma cuestión de interés casacional plantea un problema relacionado directamente con el principio de protección de la confianza legítima, principio de creación jurisprudencial cuya eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso. En este sentido, la actuación de un obligado tributario que, a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 (rec. cas. 7763/2019), hubiese formulado su autoliquidación por el IRPF sin incorporar a ella los intereses de demora satisfechos por una Administración tributaria como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, quedaría amparada por el principio de protección de la confianza legítima si, posteriormente, tras la publicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 (rec. casación 2059/2020) que considera sujetos al impuesto dichos intereses, la Administración tributaria pretendiera regularizar su situación tributaria con apoyo en esta última sentencia, puesto que no se pueden regularizar situaciones pretéritas, en perjuicio del contribuyente, en las que éste aplicó en su autoliquidación el criterio jurisprudencial fijado en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, criterio que al ser el vigente en el momento de presentación de su autoliquidación, era el criterio que, de acuerdo con la doctrina de este Tribunal Central, vinculaba a la Administración Tributaria”.
Por tanto, parece que la Administración tiene un criterio claro ante los cambios interpretativos perjudiciales para el contribuyente, que no sólo se refiere a las modificaciones en la jurisprudencia aplicable, sino a los propios cambios en el criterio administrativo. Consiste en impedir su aplicación a períodos anteriores, con fundamento en el principio de confianza legítima, pero entendiendo que el criterio vigente es el existente en el momento de la presentación de la autoliquidación, no siendo relevante el devengo de la obligación.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el propio Tribunal Supremo va a pronunciarse sobre esta cuestión, ya que existen varias casaciones admitidas que tratan esta materia. Por citar las más relevantes, existen varios autos de admisión relativos a los efectos retrospectivos de la nueva doctrina sobre las entradas domiciliarias, todos de 27 de octubre de 2022 (ATS 15067/2022, 15068/2022, 15074/2022, 15078/2022, 15081/2022, 15082/2022, 15085/2022 y 15088/2022). En tales resoluciones se justifica tratar esta cuestión en los siguientes términos:
“5. Por último respecto a la cuestión relativa a si nuestra jurisprudencia ostenta o no carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme debemos indicar que el cambio de criterio jurisprudencial, debidamente motivado, que se deriva de la evolución de la propia doctrina originada en los órganos superiores, a través de los recursos de casación y de revisión es considerado por el Tribunal Constitucional como acorde con la Constitución ( STC 246/1993, de 19 de julio, FJ 3). Ahora bien, los cambios jurisprudenciales están sometidos a las garantías constitucionales no solo en lo que se refiere a la exigencia de motivación de la nueva jurisprudencia que se establezca, sino también al alcance temporal de las consecuencias que se puedan derivar de ese nuevo criterio jurisprudencial.
En vía de principio, el ámbito de aplicación de la jurisprudencia, desde el punto de vista temporal, es el mismo que corresponde a la ley que interpreta. La jurisprudencia es, por su propia naturaleza, de aplicación inmediata a todos los casos sometidos a los tribunales a los que la norma sea aplicable por razones temporales, con arreglo a lo que se ha calificado, especialmente en el ámbito del Derecho procesal, como principio de retroactividad mínima, en la línea del "mínimo efecto retroactivo" (STC 95/1993, de 23 de marzo), y de la aplicación inmediata del nuevo criterio, equivalente a dar eficacia retroactiva al cambio sobrevenido (regular retroaction), según subraya la doctrina científica. Esto es una consecuencia del carácter accesorio y complementario de la jurisprudencia respecto de la ley que aplica e interpreta, una de cuyas manifestaciones se refleja en el artículo 161.1 a), inciso segundo, CE cuando dice que [l]a declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada".
La eficacia retroactiva de los cambios de criterio jurisprudencial que se deduce de este principio no es absoluta, planteando este recurso si puede prevalecer o no cuando implique como en este caso el sacrificio de derechos fundamentales o también de valores que la Constitución protege frente a la aplicación retroactiva de las normas, en aras de los principios de protección de situaciones consolidadas, de garantía de la seguridad jurídica, de proscripción de la arbitrariedad.
Así, si bien la eficacia retroactiva de los cambios de criterio jurisprudencial es una cuestión que no es totalmente nueva sí que pervive su carácter litigioso, no exento de matices e interpretaciones que reavivan un debate jurisprudencial y doctrinal no totalmente solventado, que reclama una nueva respuesta por parte de esta Sala. Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva como criterio orientador y pacificador de la situación controvertida fijando jurisprudencia en relación con el carácter retrospectivo o prospectivo de la jurisprudencia emanada del nuevo recurso de casación recurso de casación articulado por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, que persiguió como finalidad encomendar al Tribunal Supremo la formación de jurisprudencia cuando se estime que presenta interés casacional objetivo”.
Un aspecto particular de esta misma materia ya ha sido analizado por el Tribunal Supremo. Nos referimos a la cuestión planteada por el Auto 15088/2022, de 27 de octubre, que admite un recurso de casación cuya segunda cuestión con interés casacional objetivo es la siguiente:
“1.2. Precisar si, la jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme”.
Como puede observarse, se trata también del posible efecto retrospectivo de la jurisprudencia del Tribunal relativa a las entradas domiciliarias, pero con el matiz de tratarse de supuestos en los que el Auto autorizante había adquirido firmeza. Y con otro aspecto singular, como es el hecho de que el único vicio que cabía imputarle tanto a la actuación de la Administración como a la autorización concedida, era el hecho de iniciarse la inspección mediante la entrada domiciliaria.
Dicha cuestión ha sido resuelta por la STS de 12 de junio de 2023, rec. cas. 2434/2022, a la que nos referiremos más adelante.
3.- La posición de los colegios y asociaciones profesionales
Por parte de los colegios y asociaciones profesionales existe una posición unánime en el sentido de reclamar seguridad jurídica para los contribuyentes ante los cambios de criterio, ya sean administrativos o jurisprudenciales. Resaltan, además, que las situaciones no son simétricas, ya que los ciudadanos se ven obligados a presentar sus autoliquidaciones interpretando la normativa de manera inmediata, incluso ante regulaciones recién aprobadas. Por ello mismo, las soluciones no deben ser simétricas en los casos en los que el cambio interpretativo favorece a los obligados de aquellos otros en los que les perjudica.
Dicho esto, también es preciso tener en cuenta que la situación es algo más compleja, ya que no siempre está claro qué interpretaciones son o no favorables a los contribuyentes. Incluso, existen casos en los que lo que es favorable para unos obligados puede ser perjudicial para otros. También existen muchos casos de fijación de doctrina que afecta a cuestiones procedimentales, donde, en puridad y en la mayoría de las ocasiones, no cabe hablar de efectos favorables o desfavorables.
Por tanto, estos términos deben entenderse utilizados como regla general, pero sabiendo que existen múltiples matices y excepciones. Más bien, lo importante -y lo más sencillo- es precisar, en cada caso, el sentido favorable o desfavorable de la revisión que cabría realizar a cada contribuyente en particular, no en abstracto y de forma apriorística.
Aclarado lo anterior, los colectivos profesionales entienden que la situación no puede ser simétrica entre Administración y contribuyentes, ya que el sistema se basa en la generalización de las autoliquidaciones, lo que obliga a los segundos a aplicar las normas con el escenario interpretativo existente al tiempo de presentar aquéllas. Se trata, además, de una función esencialmente pública –la práctica de las liquidaciones- que se ha trasladado a los ciudadanos, por lo que la posición de estos últimos debe quedar a salvo de cambios interpretativos desfavorables, con base en el principio de confianza legítima, tal y como, según hemos visto, afirma el propio TEAC.
Lo anterior conduce a propugnar una aplicación prospectiva de los cambios de jurisprudencia –y de doctrina administrativa- que sean perjudiciales –con todos los matices que ya hemos visto- para los contribuyentes. En sentido inverso, los cambios favorables deben ser aplicados de manera retrospectiva, con el límite de la firmeza y la prescripción. Yendo más allá, algunos colectivos entienden que dicha aplicación debería ser realizada de oficio por parte de la Administración, sin necesidad de instarla a través de la solicitud de rectificación de la autoliquidación. También hay quienes entienden que en el ámbito sancionador la firmeza –salvo cosa juzgada- no debería ser obstáculo para la aplicación retroactiva de la nueva doctrina, acudiendo a los procedimientos especiales de revisión, en particular, a la revocación, ex art. 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
Por otra parte, los colectivos profesionales también expusieron ideas relativas a otros temas relativos o conexos con el que estamos tratando. Así, desde alguna asociación, en línea con el Informe Fide se pronunciaron a favor de la conveniencia de que nuestro país asumiera, positivizándola, una solución similar a la del Derecho de la Unión Europea.
Así, el art. 264 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea establece que “si el recurso fuere fundado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declarará nulo y sin valor ni efecto alguno el acto impugnado. Sin embargo, el Tribunal indicará, si lo estima necesario, aquellos efectos del acto declarado nulo que deban ser considerados como definitivos”. El propio TJUE ha interpretado este precepto en el sentido de que la limitación de la aplicación retroactiva de sus pronunciamientos exige el cumplimiento de dos requisitos, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves (véanse, en particular, las sentencias Skov y Bilka (TJCE 2006, 3), antes citada, apartado 51; Brzeziñski, antes citada, apartado 56; de 3 de junio de 2010 (TJCE 2010, 164), Kalinchev, C-2/09, Rec. p. I-4939, apartado 50, y de 19 de julio de 2012 (TJCE 2012, 220), Rçdlihs, C-263/11, Rec. p. I-0000, apartado 59).
Adicionalmente, los colectivos profesionales mostraron su inquietud por las causas últimas que generan las dudas y cambios interpretativos, como es la escasa claridad de las normas. Por ello, se insta a que se mejore la técnica legislativa y a una utilización más profusa de las exposiciones de motivos para explicar la verdadera intención del legislador.
Finalmente, es unánime la solicitud de seguridad jurídica y de certeza, no sólo en relación a los cambios de jurisprudencia, sino en la fijación de los criterios administrativos de interpretación. En los últimos años se han realizado esfuerzos importantes en esta materia, con una mayor comunicación de tales criterios, pero los colectivos reclaman mayor participación y discusión de tales criterios con la Administración.
4.- La posición de la Administración
Desde la DGT se admite el principio formulado por los colectivos profesionales, en el sentido de aplicar la jurisprudencia hacia atrás en lo favorable, pero con el límite de la confianza legítima en lo no favorable. No obstante, se pone de manifiesto, como señalábamos, que existen dificultades, en muchos casos, para determinar qué es o no favorable.
Más allá de esto, se realiza una reflexión en torno a la nueva casación, que suscita muchas dudas y está produciendo un cambio de paradigma. En lo relativo a las dudas, ni siquiera está clara la vigencia del art. 1.6 del Código civil, que considera jurisprudencia la doctrina reiterada del Tribunal Supremo. Bajo la nueva casación no se sabe si la fijación de criterio exige más de una sentencia o basta con una sola. Ello determina, a su vez, una dificultad añadida a la hora de decidir el efecto temporal de la jurisprudencia, ya que ni siquiera se conoce cuándo existe ésa.
También se provocan problemas y dudas en cuanto al propio papel del Tribunal Supremo, ya que en algunas sentencias se está resolviendo con argumentos de constitucionalidad, pero sin elevar cuestión. A título de ejemplo, los dos votos particulares formulados a la sentencia relativa al cómputo del perjuicio económico en las sanciones plantean un posible exceso de jurisdicción y la procedencia de haber planteado una cuestión de inconstitucionalidad.
Finalmente, en cuanto al cambio de paradigma, la DGT considera que, de algún modo, estamos pasando de un sistema continental a un sistema anglosajón, de creación jurisprudencial del Derecho.
Por parte del TEAC se afirma que, en la medida en que vinculan a toda la Administración, tienen el deber de ofrecer seguridad jurídica. Y esto han hecho estableciendo el criterio que vimos anteriormente, consistente en impedir la aplicación retrospectiva de los cambios de criterios administrativos y judiciales, mediante la aplicación del principio de confianza legítima. Eso sí, con el matiz relevante de que se considera que el momento relevante para saber qué criterio es aplicable es el del plazo de presentación de la autoliquidación, no el de devengo de la obligación. Por ello, entienden que la nueva doctrina relativa a los intereses de demora se aplica ya en el IRPF de 2022, cuya declaración se presenta una vez recaída la sentencia que modifica el criterio.
Además, han realizado una interpretación bastante extensiva de los actos de la Administración que generan confianza legítima, no reduciéndolo a las resoluciones del propio TEAC o a la doctrina de la DGT, sino que lo amplía a los manuales de los diferentes impuestos que publica la Agencia Tributaria o el sistema INFORMA.
Por último, se recuerda, desde el TEAC, el proceso actual de una base única de conocimiento, dirigida a dar a conocer y tener actualizados los criterios administrativos y judiciales de interpretación de las normas tributarias.
5.- El debate
En el debate intervinieron, como señalábamos al principio, funcionarios de la Agencia Tributaria, que compartieron las dudas de la DGT acerca de propio concepto de jurisprudencia. El mejor ejemplo de lo complejo que es conocer cuándo existe jurisprudencia es el asunto relativo a los intereses de demora, donde han existido tres criterios sucesivos.
Por otra parte, también resaltan su preocupación por los casos en los que el objeto de la nueva doctrina no es una cuestión sustantiva, sino procedimental, como son las entradas domiciliarias. En estas situaciones, la Administración ha estado actuando de determinado modo en la creencia de que lo hacían correctamente y una sola sentencia altera la situación. En este escenario, habría que plantearse si juega también y hasta qué punto, el efecto retroactivo favorable de la jurisprudencia. En este punto, desde el TEAC se afirma que dicho órgano no se ha pronunciado sobre estas cuestiones procedimentales, entre otras razones, por la existencia de los autos del Tribunal Supremo sobre la materia.
No obstante, como indicábamos al principio, ya tenemos un primer pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la materia, si bien relativo a supuestos donde la entrada domiciliaria había sido autorizada por resolución judicial ya firme y en los que sólo cabía reprochar el inicio del procedimiento inspector mediante la entrada domiciliaria. Esto es, se cumplían las exigencias de idoneidad, necesidad y proporcionalidad. Ante esta situación, la STS de 12 de junio de 2023, rec. cas. 2434/2022 afirma lo siguiente (FJ 7º):
“En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos (arts. 113 y 142.2 LGT) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de2020, cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas, la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas.2672/2021), que, junto a la anterior, cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero, respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición dela interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]"”.
Es cierto que el supuesto examinado presenta caracteres muy singulares. A pesar de ello, esta resolución parece reconocer una especie de confianza legítima a la Administración en cuestiones procedimentales, siempre que, dada la insuficiencia del marco normativo, actúe en la creencia de estar respetando los derechos fundamentales de los contribuyentes. Al tiempo, toma en consideración la actitud del recurrente que, al impugnar el Auto habilitante, no invocó el inicio del procedimiento mediante la entrada como defecto invalidante.
En cuanto a la aplicación de criterios sustantivos favorables para los contribuyentes, desde la Agencia Tributaria se cuestionan si la conducta del sujeto pasivo, activa o meramente pasiva, debería afectar a su aplicación retrospectiva.
Desde la DGT se entiende, a diferencia de lo que sostiene el TEAC, que el momento relevante para tener en cuenta la vigencia de cada criterio de interpretación debe ser el de nacimiento de la obligación, el devengo, y no el plazo de presentación de la autoliquidación. Por lo demás, se vuelve a insistir en que la DGT acata las sentencias, el problema viene dado por el hecho de que los criterios cambian. Lo que sucede, en última instancia, es que el recurso de casación tal vez no esté dando la estabilidad que sería necesaria.
Finalmente, desde el TEAC se vuelve a insistir en la necesidad de otorgar seguridad, lo que les obliga a pronunciarse lo antes posible, adoptando una posición favorable al respecto a la confianza legítima.
Por último, desde algunos colectivos profesionales, aun reconociendo esta labor del TEAC, se recuerda que, en muchas ocasiones, se tarda mucho en la fijación de criterio, dado el plazo que existe hasta que los asuntos llegan al Tribunal. Por ello, se muestran partidarios de avanzar en una fijación de criterio con intervención de los propios profesionales, algo similar a lo que sucede en el ámbito social con las comisiones paritarias interpretativas de las normas.
Las operaciones de Leasing. Ajustes y cumplimentación de los mismos en el cuadro de detalle de diferencias temporarias del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades
En este artículo y en plena campaña del Impuesto sobre Sociedades vamos a tratar a través de un caso práctico, el análisis contable y fiscal de los ajustes de las operaciones de leasing, que es una operatoria y modalidad de financiación que realizan todas las empresas, sean pequeñas, medianas o grandes, y la cumplimentación del cuadro “detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (excluida la corrección por impuesto sociedades)” al que se refieren las páginas 19 y 26 bis a sexies del modelo 200, cuya cumplimentación es obligatoria al realizar los ajustes o correcciones al resultado contable en las páginas 12 y 13 del modelo, y que provoca algún que otro quebradero de cabeza la correcta cumplimentación del mismo.
Todas las correcciones al resultado contable de las páginas 12 y 13 del modelo 200, pueden ser por aumentos o por disminuciones al resultado contable para obtener la base imponible del IS, pero estas correcciones en términos contables se califican como:
Correcciones que suponen diferencias permanentes positivas (no dan lugar a cuenta alguna ya que no tienen incidencia en la carga fiscal futura, es decir no revierten en años posteriores).
Correcciones que suponen diferencias permanentes negativas (no dan lugar a cuenta alguna ya que no tienen incidencia en la carga fiscal futura, es decir no revierten en años posteriores).
Correcciones que suponen diferencias temporarias (DT) negativas con origen en el ejercicio, es decir, dan lugar al nacimiento de DT imponibles a través de la cuenta 479 (nace un pasivo fiscal diferido), cuyos ajustes negativos en origen revertirán en un futuro mediante ajustes positivos.
Correcciones que suponen diferencias temporarias positivas con origen en ejercicios anteriores, y suponen la reversión mediante ajustes positivos de las DT imponibles surgidas en años anteriores.
Correcciones que suponen diferencias temporarias positivas con origen en el ejercicio, es decir, dan lugar al nacimiento de DT imponibles a través de la cuenta 474 (nace un activo fiscal diferido), cuyos ajustes positivos en origen revertirán en un futuro mediante ajustes negativos.
Correcciones que suponen diferencias temporarias negativas con origen en ejercicios anteriores, y suponen la reversión mediante ajustes negativos de las DT deducibles surgidas en años anteriores.
Así, en este cuadro, el contribuyente de forma obligatoria deberá desglosar cada una de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias que incluya en la declaración del impuesto (páginas 12 y 13 del modelo 200). El importe total de estas correcciones se recoge en las casillas [00417] y [00418] «Total correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (excluida la corrección por IS)», que fundamentalmente se agrupan según sean permanentes o temporarias (y éstas según que tengan su origen en el ejercicio en el cual nacen o en ejercicios anteriores cuando revierten o se invierte el sentido por el que fueron naciendo ejercicio a ejercicio), en función de que no sean cancelables en ejercicios futuros con correcciones de signo contrario (permanentes) o que deban cancelarse en futuros ejercicios con las respectivas correcciones de signo opuesto (temporarias). También se cumplimentará el importe correspondiente a las partidas relativas a los saldos (de aumentos y de disminuciones) pendientes a fin de ejercicio y sus totales correspondientes, lo que permitirá que en ejercicios futuros se pueda suministrar por parte de la AEAT, esta información fiscal al contribuyente en la columna Saldo pendiente a principio de ejercicio mediante los datos fiscales para facilitar la cumplimentación de la declaración.
La cumplimentación del cuadro de desglose de la página 19 del modelo 200 se realizará simultáneamente a medida que se vayan introduciendo los importes de las correcciones de las páginas 12 y 13 de dicho modelo. Esta información, una vez cumplimentada, se agrupará en el cuadro de detalle contenido en las páginas 26 bis a 26 sexies del modelo 200.
Veamos la cumplimentación de estos cuadros a través de una operación de arrendamiento financiero.
CASO 1. ARRENDAMIENTO FINANCIERO en empresas que no tienen la consideración de empresas de reducida dimensión (ERD).
La mercantil ASA ha adquirido y ha puesto a disposición a principios del año 2X21 una maquinaria mediante un contrato de arrendamiento financiero cuyo precio de adquisición para la entidad financiera arrendadora es de 1.000.000 euros.
El contrato tiene una duración de tres años el valor de la opción de compra es de 110.000 euros.
Las cuotas de arrendamiento financiero distinguiendo la parte correspondiente a la carga financiera y la parte correspondiente a la recuperación del bien son, en cómputo anual, las siguientes:
| AÑO | ANUALIDAD | CARGA | RECUPER. | DEUDA |
| 2X21 | 370.000 | 120.000 | 250.000 | 750.000 |
| 2X22 | 370.000 | 70.000 | 300.000 | 450.000 |
| 2X23 | 370.000 | 30.000 | 340.000 | 110.000 |
| 2X24 | 110.000 | -- | 110.000 | -- |
| TOTAL | 1.220.000 | 220.000 | 1.000.000 |
|
El valor de la opción de compra se tendrá que entregar al vencimiento del contrato, durante los diez primeros días de enero del año 2X24, y asciende a 110.000 euros.
La empresa ha considerado que no existen dudas razonables acerca del ejercicio de la opción de compra y amortiza contablemente el activo según el coeficiente máximo de la tabla del 15%.
Determinar el tratamiento fiscal de la operación.
SOLUCIÓN:
El Régimen Fiscal es el siguiente:
La parte de las cuotas que corresponda a la carga financiera es gasto deducible, (siempre que esta contabilizada).
La parte de las cuotas satisfechas que correspondan a la adquisición del coste del bien es Gasto deducible con el LÍMITE DEL DOBLE DEL COEFICIENTE DE AMORTIZACIÓN LINEAL (en empresas de reducida dimensión, este límite es el triple del coeficiente de amortización lineal), sin necesidad de inscripción contable, es decir se hará mediante un ajuste extracontable negativo en origen (DT imponible, cta. 479 del PGC).
La sociedad, contabilizara, la adquisición de bienes mediante un contrato de arrendamiento financiero, como la adquisición de un bien de su propiedad, contabilizando, por supuesto, la carga financiera derivada de la adquisición conforme se vaya devengando y realizara la correspondiente dotación a la amortización, por el método que fuera.
Por ello, los gastos fiscalmente admisibles son la carga financiera y por gastos por amortización, la parte de cuota satisfecha que corresponda a la adquisición del bien, con el límite del doble de la amortización lineal, independientemente del método de amortización que elija la sociedad para determinar la amortización contable.
De los gastos financieros para la adquisición del bien, no vamos a tener ninguna diferencia con los gastos fiscalmente deducibles, siempre, por supuesto, que estén contabilizados.
En nuestro caso, la entidad contabiliza la amortización por el método lineal al 15%.
Por ello, en cuanto a la deducibilidad por amortización, van a ser la parte de cuota satisfecha que corresponda a la adquisición del bien y el LÍMITE será: de 300.000 euros, ya que la Amortización lineal es 150.000 euros (1.000.000 x 15%).
Realizamos el siguiente cuadro para reflejar, el gasto contable, el gasto fiscal por amortización y las diferencias temporarias surgidas:
|
Ejercicio | | | | | | |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 2X21 | 150.000 | 250.000 | 300.000 | 250.000 | - | -100.000 casilla 318 |
| 2X22 | 150.000 | 300.000 | 300.000 | 300.000 | - | -150.000 casilla 318 |
| 2X23 | 150.000 | 340.000 | 300.000 | 300.000 | 40.000 | -150.000 casilla 318 |
| 2X24 | 150.000 | 110.000 | 300.000 | 150.000 | - | 0 |
| 2X25 | 150.000 |
|
| 0 | - | +150.000 casilla 317 |
| 2X26 | 150.000 |
|
| 0 | - | +150.000 casilla 317 |
| 2X27 | 100.000 (resto del bien) |
|
| 0 | - | +100.000 casilla 317 |
| TOTAL | 1.000.000 | 1.000.000 |
| 1.000.000 |
| 0 |
NOTA: La columna que hemos denominado “EXCESO”, corresponde a la mayor cantidad que para la entidad corresponde a la recuperación del bien, que excede al LÍMITE. Esta cantidad, se podrá deducir en ejercicios posteriores, siempre respetando el LÍMITE.
Precisiones:
La cantidad que se paga por la opción de compra no tiene los beneficios que se establecen en el
Por ello, solo a la parte de las cuotas de arrendamiento financiero de recuperación del bien se les puede aplicar que tengan como límite para su deducibilidad fiscal, el doble de la amortización lineal.
La opción de compra debe ser amortizada, (sin ningún beneficio fiscal) ya que forma parte del precio de adquisición, y tiene como límite, exclusivamente, la amortización contabilizada.
No obstante lo expuesto para la opción de compra, debemos señalar que en la práctica tal limitación apenas se va a ver afectada, puesto que como bien sabemos, todos los contratos de arrendamiento financiero que realizan las entidades financieras o las sociedades de arrendamiento financiero (generalmente filiales de una entidad financiera en cuestión) tienen periodicidad mensual con cuotas prepagables y en algunos casos postpagables, y la opción de compra (la cual no lleva intereses) es idéntica a una cuota mensual, por lo que el valor de esta es insignificante al ponerla en relación con la amortización anual del bien, con lo que la limitación antes señalada no se llega aplicar de facto en la mayoría de los casos.
CUMPLIMENTACIÓN DE LAS TABLAS DE LA PÁGINA 19 Y 26 BIS A SEXIES DEL IS MODELO 200.
Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (excluida la corrección por el IS) (página 19 del modelo 200).
AÑO 2X21
| Ejercicio 2X21 correcciones fiscales | Saldo pendiente a principio de ejercicio |
| Saldo pendiente fin de ejercicio | |||
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras |
|
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras | |
| C. permanentes | --- | --- | --- | --- | --- | --- |
| CTemp. con origen en el ejercicio |
|
| --- | 100.000 |
|
|
| CTemp. con origen | --- | --- | ||||
| Total | 0 | 0 | 0 | 100.000 | 100.000 | 0 |
Cuadro de Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (excluida la corrección por el IS) (página 26 bis a 26 sexies del modelo 200)
|
Detalle de ajustes |
| Saldo pendiente a inicio de ejercicio | Correcciones del ejercicio | Saldo pendiente a fin de ejercicio | ||
|
| Temporarias (origen en el ejercicio) | Temporarias (origen en ejer. anteriores) | ||||
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | AUMENTO | --- | --- | --- | --- | 100.000 |
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | DISMINUCIÓN | --- | --- | 100.000 | --- | --- |
AÑO 2X22
|
Ejercicio 2X22 correcciones fiscales | Saldo pendiente a principio de ejercicio |
| Saldo pendiente fin de ejercicio | |||
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras |
|
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras | |
| C. permanentes | --- | --- | --- | --- | --- | --- |
| CTemp. con origen en el ejercicio |
|
| --- | 150.000 |
|
|
| CTemp. con origen en ejerc. anteriores | --- | --- | ||||
| Total | 100.000 | 0 | 0 | 150.000 | 250.000 | 0 |
|
Detalle de ajustes |
| Saldo pendiente a inicio de ejercicio | Correcciones del ejercicio | Saldo pendiente a fin de ejercicio | ||
|
| Temporarias (origen en el ejercicio) | Temporarias (origen en ejer. anteriores) | ||||
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | AUMENTO | 100.000 | --- | --- | --- | 250.000 |
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | DISMINUCIÓN | --- | --- | 150.000 | --- | --- |
AÑO 2X23
|
Ejercicio 2X23 correcciones fiscales | Saldo pendiente a principio de ejercicio |
| Saldo pendiente fin de ejercicio | |||
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras |
|
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras | |
| C. permanentes | --- | --- | --- | --- | --- | --- |
| CTemp. con origen en el ejercicio |
|
| --- | 150.000 |
|
|
| CTemp. con origen | --- | --- | ||||
| Total | 250.000 | 0 | 0 | 150.000 | 400.000 | 0 |
|
Detalle de ajustes |
| Saldo pendiente a inicio de ejercicio | Correcciones del ejercicio | Saldo pendiente a fin de ejercicio | ||
|
| Temporarias (origen en el ejercicio) | Temporarias (origen en ejer. anteriores) | ||||
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | AUMENTO | 250.000 | --- | --- | --- | 400.000 |
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | DISMINUCIÓN | --- | --- | 150.000 | --- | --- |
AÑO 2X24
|
Ejercicio 2X24 correcciones fiscales | Saldo pendiente a principio de ejercicio |
| Saldo pendiente fin de ejercicio | |||
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras |
|
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras | |
| C. permanentes | --- | --- | --- | --- | --- | --- |
| CTemp. con origen en el ejercicio |
400.000 |
| --- | --- |
|
|
| CTemp. con origen en ejerc. anteriores | --- | --- | ||||
| Total | 400.000 | 0 | 0 | 0 | 400.000 | 0 |
|
Detalle de ajustes |
| Saldo pendiente a inicio de ejercicio | Correcciones del ejercicio | Saldo pendiente a fin de ejercicio | ||
|
| Temporarias (origen en el ejercicio) | Temporarias (origen en ejer. anteriores) | ||||
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | AUMENTO | 400.000 | --- | --- | ---- | 400.000 |
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | DISMINUCIÓN | --- | --- | --- | --- | --- |
AÑO 2X25
|
Ejercicio 2X25 correcciones fiscales | Saldo pendiente a principio de ejercicio |
| Saldo pendiente fin de ejercicio | |||
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras |
|
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras | |
| C. permanentes | --- | --- | --- | --- | --- | --- |
| CTemp. con origen en el ejercicio |
400.000 |
--- | --- | --- |
|
|
| CTemp. con origen | 150.000 | --- | ||||
| Total | 400.000 | 0 | 150.000 | 0 | 250.000 | 0 |
|
Detalle de ajustes |
| Saldo pendiente a inicio de ejercicio | Correcciones del ejercicio | Saldo pendiente a fin de ejercicio | ||
|
| Temporarias (origen en el ejercicio) | Temporarias (origen en ejer. anteriores) | ||||
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | AUMENTO | 400.000 | --- | --- | 150.000 | 250.000 |
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | DISMINUCIÓN | --- | --- | --- | --- | --- |
AÑO 2X26
|
Ejercicio 2X26 correcciones fiscales | Saldo pendiente a principio de ejercicio |
| Saldo pendiente fin de ejercicio | |||
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras |
|
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras | |
| C. permanentes | --- | --- | --- | --- | --- | --- |
| CTemp. con origen en el ejercicio |
250.000 |
| --- | --- |
|
|
| CTemp. con origen | 150.000 | --- | ||||
| Total | 250.000 | 0 | 150.000 | 0 | 100.000 | 0 |
|
Detalle de ajustes |
| Saldo pendiente a inicio de ejercicio | Correcciones del ejercicio | Saldo pendiente a fin de ejercicio | ||
|
| Temporarias (origen en el ejercicio) | Temporarias (origen en ejer. anteriores) | ||||
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | AUMENTO | 250.000 | --- | --- | 150.000 | 100.000 |
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | DISMINUCIÓN | --- | --- | --- | --- | --- |
AÑO 2X27
|
Ejercicio 2X27 correcciones fiscales | Saldo pendiente a principio de ejercicio |
| Saldo pendiente fin de ejercicio | |||
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras |
|
| Aumentos futuros | Disminuciones futuras | |
| C. permanentes | --- | --- | --- | --- | --- | --- |
| CTemp. con origen en el ejercicio |
100.000 |
| --- | --- |
|
|
| CTemp. con origen en ejerc. anteriores | 100.000 | --- | ||||
| Total | 100.000 | 0 | 100.000 | 0 | 0 | 0 |
|
Detalle de ajustes |
| Saldo pendiente a inicio de ejercicio | Correcciones del ejercicio | Saldo pendiente a fin de ejercicio | ||
|
| Temporarias (origen en el ejercicio) | Temporarias (origen en ejer. anteriores) | ||||
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | AUMENTO | 100.000 | --- | --- | 100.000 | 0 |
| Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) | DISMINUCIÓN | --- | --- | --- | --- | --- |
CASO 2. ARRENDAMIENTO FINANCIERO en empresas que tienen la consideración de empresas de reducida dimensión (ERD).
La mercantil ASA, que tributa en régimen de reducida dimensión, ha adquirido y ha puesto a disposición a principios del año 2X21 una maquinaria mediante un contrato de arrendamiento financiero cuyo precio de adquisición para la entidad arrendadora es de 1.000.000 euros.
El contrato tiene una duración de tres años el valor de la opción de compra es de 100.000 euros.
Las cuotas de arrendamiento financiero distinguiendo la parte correspondiente a la carga financiera y la parte correspondiente a la recuperación del bien son, por cómputo anual, las siguientes:
| AÑO | ANUALIDAD | CARGA | RECUPER. | DEUDA |
| 2X21 | 370.000 | 120.000 | 250.000 | 750.000 |
| 2X22 | 370.000 | 70.000 | 300.000 | 450.000 |
| 2X23 | 370.000 | 20.000 | 350.000 | 100.000 |
| TOTAL | 1.110.000 | 210.000 | 900.000 |
|
El valor de la opción de compra se tendrá que entregar al vencimiento del contrato, durante los diez primeros días de Enero del año 2X24, y asciende a 100.000 euros.
La empresa ha considerado que no existen dudas razonables acerca del ejercicio de la opción de compra y amortiza contablemente el activo según el coeficiente máximo de la tabla del 15%.
Determinar el tratamiento fiscal de la operación.
SOLUCIÓN:
El régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero viene recogido en las siguientes normas:
Pero, como la entidad tributa en el régimen de reducida dimensión, se tendrá en cuenta los establecido en el inciso último del artículo 106.6 de la LIS, que establece que para determinar el límite se tomara el duplo del coeficiente de amortización lineal, multiplicado por 1,5, es decir la amortización lineal multiplicada por 3 (2x1,5).
De esta manera, por los gastos financieros para la adquisición del bien, no vamos a tener ninguna diferencia con los gastos fiscalmente deducibles, siempre, por supuesto, que estén contabilizados.
En nuestro caso, la entidad contabiliza la amortización por el método lineal al 15%.
Por ello, en cuanto a la deducibilidad por amortización, van a ser la parte de cuota satisfecha que corresponda a la adquisición del bien y el LÍMITE será: de 150.000 x 3 = 450.000 euros, ya que la Amortización lineal es 150.000 euros (1.000.000 x 30%).
Realizamos el siguiente cuadro para reflejar, el gasto contable, el gasto fiscal por amortización y las diferencias temporarias surgidas:
| | | Parte de la cuota de Recuperación del bien | | | | |
| 2X21 | 150.000 | 250.000 | 450.000 | 250.000 | - | -100.000 casilla 318 |
| 2X22 | 150.000 | 300.000 | 450.000 | 300.000 | - | -150.000 casilla 318 |
| 2X23 | 150.000 | 350.000 | 450.000 | 350.000 |
| -200.000 casilla 318 |
| 2X24 | 150.000 | 100.000 | 450.000 | 100.000 | - | +50.000 casilla 317 |
| 2X25 | 150.000 |
|
| 0 | - | +150.000 casilla 317 |
| 2X26 | 150.000 |
|
| 0 | - | +150.000 casilla 317 |
| 2X27 | 100.000 |
|
| 0 | - | +100.000 casilla 317 |
| TOTAL | 1.000.000 | 1.000.000 |
| 1.000.000 |
| 0 |
NOTA: Con relación a la columna que hemos denominado “EXCESO”, en este caso, no hay ninguna cantidad dado que la parte de cuotas de recuperación del bien no superan, en ningún caso al LÍMITE.
La cumplimentación de las tablas de la página 19 y 26 bis a sexies del IS modelo 200, sería muy similar a la antes realizada, evidentemente con los ajustes correspondientes a la tabla anterior.
Antonio Martínez Alfonso
Fondos de Inversión a corto plazo: contabilidad y tributación.
Los fondos de inversión son un producto financiero que a la hora de hacer el cierre contable “nos solemos encontrar” en las sociedades mercantiles.
La adquisición de este producto suele estar motivado:
Por propia decisión de la empresa como forma de ahorro y de inversión a largo plazo, de una liquidez no necesaria.
O como forma de emplear a corto el excedente de tesorería, esto sería, con un cierto carácter especulativo, o de oportunidad.
Y en último lugar, por “presión o compromiso” con la entidad de crédito que nos financia y “entre comillas” nos exige o sugiere que contratemos algún producto para obtener la financiación de deseamos. Se entiende, ¿verdad?
El caso es, que, en nuestro Plan General de Contabilidad actual, no existen cuentas específicas para el tratamiento contable de los Fondos de Inversión, englobándose estos junto al resto de activos financieros, lo que puede originarnos dudas en su contabilización.
Decimos en nuestro plan actual porque en el anterior si se definían y además se clasificaban en:
FONDOS DE INVERSIÓN EN ACTIVOS MONETARIOS (FIAMM).
FONDOS DE INVERSIÓN MOBILIARIA (FIM).
y además el ICAC emitió resolución de 27 de Julio de 1992 para los (FIAMM) y el 2 de marzo de 2002 otra para los (FIM).
En el actual PGC tenemos que acudir a la norma número 9 "Registro y Valoración", que curiosamente coincide con las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) en concreto con la NIC 39.
Como el plan ya no regula los fondos, ni distingue tipos de fondos, ahora su contabilización solo depende de cuál es nuestra finalidad a la hora de invertir: esto es, no depende del tipo de fondo en el que hayamos invertido.
Por finalidad se distingue:
Si es a corto: comprar y vender con carácter especulativo estamos según el actual PGC en “Activos financieros mantenidos para negociar.”
Si es a largo: como forma de ahorro “Activos financieros disponibles para la venta”.
Nota: estas dos categorías de activos financieros, mantenidos para negociar o disponibles para la venta, son aplicables no solo a los fondos, sino al resto de productos financieros. En este artículo vamos a ver la contabilidad y fiscalidad de la INVERSIÓN A CORTO.
INVERSÍÓN A CORTO. Fondos mantenidos/comprados para negociar.
Compra fondos – cierre ejercicio y venta de fondos.
Cuenta contable: 540. “Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio.” Lo ideal llevar subcuentas para cada fondo 540.001 para el fondo X; la 540.002 para el fondo Y, y así sucesivamente.
Gastos de la compra: las comisiones de suscripción y otros gastos relacionados con la compra: no son mayor valor del fondo. No van a la cuenta 540, sino al grupo 66 de gastos financieros, una cuenta residual que en mi opinión podría ser la 669 “otros gastos financieros”.
Importe de la compra: es el coste del fondo, y fruto del punto 2 anterior en el coste del fondo no se incluyen gastos, esto es las participaciones adquiridas se valoran a precio de coste y se contabilizan en la cuenta 540.
Valoración a fecha de cierre de ejercicio: normalmente este ocurre a 31 de diciembre, momento en el que hay que actualizar el valor del fondo. Así, aunque no hayamos vendido, hay que imputar al cierre de ejercicio beneficio o perdida por el incremento o perdida del valor de las participaciones del fondo.
Así, si hay incremento de valor hay que realizar el asiento contable 540 (debe) a 763 (haber). Y si hay una pérdida de valor la cuenta 663 (debe) a 540 (haber).
La cuenta 763 se denomina “beneficios de cartera de negociación”.
La cuenta 663 se denomina “perdidas de cartera de negociación”.
Esta ganancia o pérdida contable, los es también fiscalmente, por lo que no hay que practicar ningún ajuste a la base imponible, ya que la LIS no ha establecido un criterio diferente al PGC. Así pues, aunque no haya habido venta, habrá que pagar impuestos por el beneficio latente/no realizado o habrá perdidas latentes que disminuyen el resultado contable y por lo tanto suponen un ahorro de impuestos, sin haber materializado la perdida, ya que no ha habido enajenación.
Venta futura de estos fondos: suele llevar unos gastos de venta: esos gastos que se sabe que son ciertos (esto es que van a existir en un futuro) y que incluso se pueden estimar, sin embargo, no se pueden contabilizar por anticipado, sino que serán gasto deducible tanto contable como fiscal en el periodo en que se desinvierta en el fondo.
Provisión de los fondos: Fruto de que el incremento y decremento de valor pasan por la cuenta de resultados al cierre de ejercicio, estos fondos contablemente no se provisionan contablemente por la bajada de valor a la fecha de cierre.
Y, por último, cuando vendamos, el fondo se valora en el momento de la venta por su valor de cotización. De esto modo el beneficio o perdida contable del periodo de venta, no será por diferencia entre el valor de adquisición y venta, sino por diferencia entre el valor que figure en contabilidad (porque los fondos los hemos ido actualizando de valor al cierre de cada ejercicio).
Ejemplo práctico contabilidad y fiscalidad fondos a corto plazo.
Compra fondo en abril de 2022 por 10.000 euros.
Valor fondo a 31 de diciembre de 2022: 12.000 euros.
Venta del fondo en septiembre de 2023 por 11.500.
En el momento de la venta, septiembre de 2023, para el empresario se materializa su inversión, habiendo obtenido financieramente hablando una ganancia de 1.500 euros, compró por 10.000 euros y vende por 11.500 euros.
Sin embargo, contable y fiscalmente en el 2023, lo que tiene es una pérdida de 500 euros, porque el fondo está contabilizado por 12.000 y se ha vendido por 11.500.
Sin embargo, en el año 2022 hubo que dar un beneficio contable y fiscal de 2.000 euros.
Es cierto que el resultado contable y fiscal real es de +2.000 (en 2022) y de - 500 (en 2023) = 1.500, que coincide con lo que realmente ha ganado el empresario financieramente hablando.
Nota: Sirva el ejemplo para poner de manifiesto que en la gran mayoría de las PYMES no se producen estos ajustes de valoración a fecha de cierre del ejercicio, por lo que es interesante anotar en nuestro cuaderno de puntos de cierre, preguntar al cliente si ha adquirido fondos, y si en su caso su finalidad es especulativa, o a corto plazo, y así poder practicar un cierre contable y una tributación correcta en esta materia.
Antonio Ibarra López
Cuestiones Clave de la Reforma del Sistema de Pensiones
Los desafíos demográficos y laborales actuales exigen una reforma integral del Sistema de Pensiones con el objetivo de adaptarlo a la nueva realidad. Así, El Real Decreto-ley 2/2023, de 16 de marzo, de medidas urgentes para la ampliación de derechos de los pensionistas, la reducción de la brecha de género y el establecimiento de un nuevo marco de sostenibilidad del sistema público de pensiones recoge una serie de medidas e instrumentos que buscan proporcionar una mayor flexibilidad, equidad y protección social a los trabajadores y pensionistas.
En el presente artículo, analizaremos las modificaciones clave en el sistema de pensiones que podemos resumir en las siguientes medidas.
Modificación del cálculo de la base reguladora de la pensión de jubilación
Uno de los cambios más significativos en la reforma del sistema de pensiones es la introducción de un nuevo modelo de cálculo de la base reguladora de la pensión de jubilación. Este nuevo enfoque permite a los trabajadores escoger entre la fórmula actual, que tiene en cuenta los últimos 25 años de cotización, y otra fórmula más beneficiosa que tendrá en cuenta los últimos 27 años descontando los dos peores ejercicios. La nueva fórmula busca brindar una mayor flexibilidad y protección a aquellos trabajadores que hubieran tenido trayectorias laborales irregulares.
Cuota de solidaridad
Otra modificación importante es la implementación de una cuota de solidaridad en el sistema de pensiones. Esta cuota tiene como objetivo garantizar que la masa salarial que supere la base máxima de cotización contribuya a la sostenibilidad del sistema.
De esta manera, se logra una redistribución de recursos más equitativa y solidaria entre los trabajadores, al tiempo que se asegura la viabilidad del sistema a largo plazo.
Mecanismo de equidad intergeneracional
En lugar del anterior factor de sostenibilidad previsto en las modificaciones del sistema de pensiones para el ejercicio 2022 (que nunca se desarrolló), se ha introducido el Mecanismo de Equidad Intergeneracional.
Este mecanismo tiene como objetivo beneficiar especialmente a los jóvenes y aumentar los recursos destinados a la reserva de la "hucha de las pensiones". Esto asegura la viabilidad del sistema a largo plazo y garantiza que las generaciones futuras puedan disfrutar de una pensión digna.
El Mecanismo de Equidad Intergeneracional se basa, por tanto, en criterios demográficos y económicos para ajustar el sistema de pensiones de manera justa y equitativa.
Complemento de las pensiones contributivas para la brecha de género
La reforma del sistema de pensiones también ha incluido un complemento específico para reducir la brecha de género en las pensiones contributivas.
Esta medida tiene como objetivo corregir las desigualdades que existen en el sistema actual y garantizar una mayor equidad entre hombres y mujeres en materia de pensiones.
El complemento de las pensiones contributivas busca reconocer, valorar y promover la igualdad de oportunidades en el ámbito laboral.
Inclusión de los alumnos en prácticas en el sistema de seguridad social
La reforma ha contemplado la inclusión de los alumnos en prácticas en el ámbito del sistema de seguridad social. Anteriormente, estos alumnos no podían cotizar ni acumular derechos en materia de pensiones y jubilación durante su período de prácticas. Sin embargo, con esta medida, se les brinda protección y cobertura social al permitirles cotizar y acumular derechos a este respecto durante su formación práctica. Esto contribuye a garantizar un trato equitativo y una mayor protección social para los jóvenes en el inicio de su carrera profesional.
Nuevo sistema de cotización de los autónomos
Este sistema busca adecuar las cotizaciones de los autónomos a su rendimiento neto real y mejorar su protección social.
Una de las principales novedades es la mayor flexibilidad en la elección de la base de cotización, lo que permite a los autónomos ajustarla según sus ingresos y necesidades.
Además, se ha establecido la posibilidad de realizar ajustes a lo largo del año para reflejar cambios que se hubieran producido en sus rendimientos anuales.
Subida de las pensiones contributivas
En línea con el objetivo de garantizar una mayor cobertura económica, la reforma prevé una subida en el importe de las pensiones contributivas. Esta medida busca mantener el poder adquisitivo de los pensionistas y asegurar que sus ingresos sean acordes con el coste de vida actual.
Subida de las pensiones no contributivas
Además de las pensiones contributivas, la reforma también contempla una subida en el importe de las pensiones no contributivas. El aumento en el importe de estas pensiones busca asegurar una mayor protección y bienestar para las personas más vulnerables y en situación de necesidad.
Lagunas de cotización para los trabajadores por cuenta ajena
La reforma del sistema de pensiones ha establecido medidas para abordar las lagunas de cotización de los trabajadores por cuenta ajena. Estas lagunas, que pueden ocurrir debido a periodos de desempleo o situaciones similares, anteriormente suponían un obstáculo para acceder a una pensión completa. Sin embargo, con las nuevas medidas, se reconoce y calcula el tiempo de lagunas de cotización en el sistema de pensiones, garantizando una mayor protección social para los trabajadores.
Lagunas de cotización para los autónomos por cuenta propia
De manera similar, se han tomado medidas para abordar las lagunas de cotización de los trabajadores autónomos por cuenta propia. Estas lagunas pueden surgir debido a fluctuaciones en los ingresos o periodos de baja actividad. La reforma busca reconocer y contabilizar estas lagunas de cotización, permitiendo a los autónomos acceder a una pensión más acorde con sus contribuciones reales y asegurando una mayor protección social.
En conclusión, la reforma del sistema de pensiones constituye un avance significativo hacia un sistema más justo, equitativo y sostenible. Asegurar una mayor protección social para los trabajadores y pensionistas es esencial para garantizar un futuro digno y seguro durante la etapa de jubilación. Así, con estas modificaciones, se pretende sentar las bases para un sistema de pensiones más sólido y adaptable a las necesidades cambiantes de la sociedad.
Ángel López Atanes
El trabajador en situación de baja médica y su despido
La ley 15/2022, de 12 de julio, integral para la igualdad de trato y la no discriminación, que entró en vigor el pasado 14 de julio de 2022, ha supuesto un cambio significativo en relación con lo despidos que se producen estando el trabajador en situación de IT.
Con la regulación anterior el Tribunal Supremo vería considerando que el despido injustificado de un trabajador en situación de baja médica debía ser calificado como improcedente pero no nulo, y nos decía que “la enfermedad, en el sentido genérico utilizado, desde una perspectiva funcional de incapacidad para el trabajo que hace que el mantenimiento del contrato de trabajo del actor no se considere rentable para la empresa, no es un factor discriminatorio en el sentido estricto que este término tiene en el inciso final del artículo 14 de la CE, aunque pudiera serlo en otras circunstancias en las que resulte apreciable el elemento de segregación” (Sentencias del Tribunal Supremo de 29/11/2001, de 12/07/2004 y 27/01/2009).
Por su parte, en aplicación de la Directiva 2000/78, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 11/04/2013, decía que una enfermedad podía estar incluida en el concepto de discapacidad si se trataba de una enfermedad curable o incurable, derivada de dolencias físicas, mentales o psíquicas que, al interactuar con diversas barreras, impedía la participación plena y efectiva de la persona de que se trate en la vida profesional en igualdad de condiciones con los demás trabajadores, siempre que la limitación que comporte fuese de larga duración. (Doctrina jurisprudencial europea denominada “Daoudi”; Directiva europea 2000/78).
Esto motivó, que por nuestra jurisprudencia se fijase el criterio de que, en las llamadas bajas de larga duración, trabajadores en baja medica por un periodo superior a un año, en los que el despido estuviese motivado por la baja, ese despido sería considerado nulo por entender que esa enfermedad de larga duración se asimilaba a la discapacidad. Y, por tanto, despedir a un trabajador con discapacidad es un despido discriminatorio.
Sin embargo, los despidos de bajas medicas cortas, eran calificados como improcedente, porque se consideraba que esa baja medica no generaba ninguna situación de incapacidad en el trabajador. En este sentido, es muy ilustrativa la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2016 que consideró que no podía calificarse de discapacidad la situación de un trabajador que permanece diez días de baja antes de que la empresa procediera a su despido, habiendo durado la incapacidad temporal menos de un mes, sin que dicha enfermedad le hubiese acarreado una limitación que pueda impedir su participación en la vida profesional en igualdad de condiciones con los demás trabajadores.
Sin embargo, tras la entrada en vigor de la Ley 15/2022, de 12 de julio, el tratamiento de los despidos injustificados de trabajadores en situación de incapacidad temporal ha cambiado sustancialmente, pues estos despidos podrán ser calificados como discriminatorios, y por tanto nulos de pleno derecho, sin que se exija ningún requisito más, como la gravedad de la enfermedad o la duración de la misma.
El de la Ley comienza diciendo que nadie puede ser discriminado entre otras causas “…por enfermedad o condición de salud, estado serológico y/o predisposición genética a sufrir patologías y trastornos, lengua, situación socioeconómica, o cualquier otra condición o circunstancia personal o social”.
Y en su apartado 3º establece que “la enfermedad no podrá amparar diferencias de trato distintas de las que deriven del propio proceso de tratamiento de la misma, de las limitaciones objetivas que imponga para el ejercicio de determinadas actividades o de las exigidas por razones de salud pública”.
Si se produce esta discriminación, en nuestro caso, discriminación por enfermedad del trabajador, la consecuencia es la nulidad. Así lo dispone el artículo 26 de la Ley, cuando dice, que serán nulos de pleno derecho las disposiciones, actos o cláusulas de los negocios jurídicos que constituyan o causen discriminación por razón de alguno de los motivos previstos en el apartado primero del artículo 2 de esta ley.
Y sigue diciendo el que habrá que reparar el daño causado proporcionando una indemnización y restituyendo a la víctima a la situación anterior al incidente discriminatorio, cuando sea posible. Acreditada la discriminación se presumirá la existencia de daño moral, que se valorará atendiendo a las circunstancias del caso, a la concurrencia o interacción de varias causas de discriminación previstas en la ley y a la gravedad de la lesión efectivamente producida, para lo que se tendrá en cuenta, en su caso, la difusión o audiencia del medio a través del que se haya producido.
Por tanto, la extinción de un contrato de trabajo por razón de la enfermedad del trabajador será calificado como un despido nulo, siendo indiferente que la baja medica del trabajador sea de larga, media o corta duración y obliga al empleador a restituir al trabajador en su puesto de trabajo, en las mismas condiciones que tenía y abonándole los salarios dejados de percibir, junto con la cotización de esos salarios a la Seguridad Social. Además, el artículo 27 determina que acreditado el despido discriminatorio se presume la existencia de un daño moral por el que también habrá de indemnizarse al trabajador fijándose su cuantía atendiendo a su gravedad.
Otra novedad importante que se introduce con la Ley 15/2022 es que se invierte la carga de la prueba, estableciendo el que cuando la parte actora o el interesado alegue discriminación y aporte indicios fundados sobre su existencia, corresponderá a la parte demandada o a quien se impute la situación discriminatoria la aportación de una justificación objetiva y razonable, suficientemente probada, de las medidas adoptadas y de su proporcionalidad.
Ahora bien, lo dicho hasta ahora, no quiere decir que todo despido de un trabajador en situación de incapacidad temporal sea un despido nulo. Con la regulación establecida por la Ley 15/2022 serán nulos todos los despidos en los que el hecho de estar en baja médica haya sido la causa del despido, con independencia de su duración, por considerarse una conducta discriminatoria del empleador, pero no impide que el empleador despida al trabajador si concurren otras circunstancias legales que así lo justifiquen.
Por supuesto, la empresa podrá despedir al trabajador durante una situación de IT, cuando concurran razones, por ejemplo, para un despido objetivo por causas económicas o para un despido disciplinario. Pero teniendo en cuenta la inversión de la carga de la prueba que establece la Ley y el peligro de que el despido sea calificado como nulo con las consecuencias que de este se derivan, será importante que cuando una empresa decida despedir a un trabajador, se asegure de que existen causen legales suficientes para proceder a la extinción del contrato y se hagan constar de forma detallada en la carta de despido para su posterior defensa en juicio.
En definitiva, no se puede despedir a un trabajador por estar de baja médica, pero si se le podrá despedir estando en situación de baja médica, siempre que el motivo de despido que se alegue sea cierto. Pero en el caso de que la empresa no pueda justificar el despido de forma objetiva y razonable, el despido será declarado nulo.
David Díaz Martos
Identificación del Titular Real en las Cuentas Anuales
Sobre la base de que no todas las personas desean ni quieren ser identificadas como el titular real, rastrear la titularidad real de los propietarios de las sociedades es una práctica en muchos casos compleja debido a los distintos regímenes de publicidad de la información existentes en los diferentes países de la Unión Europea (UE), de ahí que muchos con intenciones infractoras, especialmente en el campo de la elusión y la evasión fiscal, utilizarán deliberadamente la opacidad de los medios corporativos para ocultar su identidad, el verdadero propósito de la relación y el origen o uso de los fondos o bienes asociados a la estrategia corporativa.
En definitiva, muchos individuos, sociedades y otras entidades han venido desde hace tiempo utilizando para su aprovechamiento exclusivamente propio la normativa tradicionalmente laxa que regulaba la titularidad real con el único fin de conseguir beneficios deshonestos.
A tal efecto se viene desarrollando por el legislador un proceso semiautomático de recopilación de datos sobre el titular real con el fin de agilizar el procedimiento, reducir costes, esfuerzos y tiempos frente a la recopilación manual de tales datos y que ofrezca un incremento en la tan necesaria transparencia al respecto.
Con fecha 30 de mayo de 2023 se publicó la Resolución de 18 de mayo de 2023, de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, donde se regulan los modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación.
Y así para todos los modelos individuales, normal, abreviado y Pyme se modifica la hoja de titularidad real en aplicación de la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifican las Directivas 2009/138/CE y 2013/36/UE, que establece un Registro Central de Titularidades reales que será regulado mediante Reglamento, una vez entre en vigor.
Para estimar el alcance de los cambios introducidos en la Identificación del Titular Real sólo hay que ver que para las cuentas anuales del 2022 se ha pasado de una única hoja con tres cuadros a incluir tres páginas con siete tablas.
Recordemos que el primer antecedente normativo en España de la obligación de identificar a los titulares reales de las personas jurídicas nació con la Ley 10/2010 de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
“A los efectos de la presente ley, se entenderá por titular real:
La persona o personas físicas por cuya cuenta se pretenda establecer una relación de negocios o intervenir en cualesquiera operaciones.
La persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de una persona jurídica, o que por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de una persona jurídica (…)”.
Por su parte, el Reglamento de desarrollo de la Ley mencionada anteriormente establece una presunción subsidiaria al régimen de determinación general exponiendo que:
“Cuando no exista una persona física que posea o controle, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de la persona jurídica, o que por otros medios ejerza el control, directo o indirecto, de la persona jurídica, se considerará que ejerce dicho control el administrador o administradores. Cuando el administrador designado fuera una persona jurídica, se entenderá que el control es ejercido por la persona física nombrada por el administrador persona jurídica”.
Complementando lo anterior se debe tomar en consideración lo que se establece en el artículo 3 de la Cuarta Directiva Anti-Blanqueo del año 2015, que define al titular real como “la persona o personas físicas que tengan la propiedad o el control en último término del cliente o la persona o personas físicas por cuenta de las cuales se lleve a cabo una transacción o actividad”.
Respecto de la sociedad o entidad que deposita cuentas, se entiende por «titular real» la persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25% del capital o de los derechos de voto de la sociedad o entidad, o que a través otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de la gestión de una persona jurídica.
Por tanto como puede desprenderse de lo hasta aquí literalmente reseñado la titularidad real solo la tienen las personas físicas, nunca las personas jurídicas.
Sobre el concepto de «control» y sobre el cómputo de los derechos de voto en caso de control indirecto a través de sociedades dominadas, vid. del Código de Comercio. Tendrán la consideración de titulares reales las personas naturales que posean o controlen un 25% o más de los derechos de voto del patronato, en el caso de una fundación, o del órgano de representación, en el de una asociación, teniendo en cuenta los acuerdos o previsiones estatutarias que puedan afectar a la determinación de la titularidad real.
En caso de no darse lo establecido anteriormente, es decir de no existir persona física que posea o controle un porcentaje superior al 25% del capital o derechos de voto se considerará conforme a lo establecido en el que ejerce dicho control el administrador o administradores de la entidad que deposita. Cuando el administrador designado fuera una persona jurídica, se entenderá que el control es ejercido por la persona física nombrada por el administrador persona jurídica.
Deberemos recurrir a dos vías distintas para distinguir al titular real, y por el siguiente orden:
1º). - Por control o posesión: Según esta primera situación, es titular real quien sea titular -inmediato o a través de sociedades interpuestas, lo que se conoce como titularidad indirecta- de un porcentaje superior al 25% del capital social, o quien disponga de más del 25% de los derechos de voto.
Estaremos ante este primer supuesto cuando una persona física bien dispone del control directo de las acciones o participaciones de una sociedad, o bien dispone de las acciones o las participaciones de otras sociedades que a su vez sean titulares de las acciones o participaciones de la primera sociedad, o bien porque ejerce de hecho el control de la sociedad por medio de que se han suscrito determinados acuerdos y pactos que condicionan el ejercicio del derecho de voto (como puede ser el caso de protocolos familiares, prenda de acciones, pactos parasociales, etc) o bien por quedar establecido por medio de disposiciones estatutarias tal control a favor de determinadas personas físicas.
2º). - De lo anterior se desprende que el máximo número de personas físicas titulares reales sobre la base de la primera modalidad, la de poseer los derechos de voto correspondientes a un porcentaje superior al 25% del capital social, será de tres personas.
Por tanto, para el caso de una sociedad con cuatro socios al 25% del capital social cada uno, la ley no considera a ninguno de ellos titular real por propiedad, y por lo tanto cuando esto ocurre para establecer la titularidad real nos obliga a que se acuda a un segundo criterio.
Por administración: Siempre y cuando no sea de aplicación la modalidad anterior, la ley recurre a una presunción iuris tantum y así presume que es titular real, por administración, el que ejerce el control, directo o indirecto, de la gestión de una persona jurídica.
Y en este sentido, las personas físicas a las que se les puede suponer la titularidad real podrán ser las siguientes:
Las personas físicas integrantes del órgano de administración.
Las personas físicas que sean apoderados generales: en este caso si se acredita que tienen el control en las decisiones sobre el tráfico habitual de la empresa, podrían ser considerados titulares reales de la misma.
Recordemos que en el de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se establece que se entiende por administrador de hecho y así establece que la responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad.
Y a los efectos de esta segunda modalidad ¿Qué ocurre para la situación de existir poderes mercantiles o administradores no inscritos? Pues bien, aun teniendo en cuenta que la inscripción en el Registro Mercantil es obligatoria, no es menos cierto que tal inscripción no tiene efectos constitutivos, de lo que se desprende que lo anterior supone que los administradores o apoderados lo son desde su aceptación del cargo, lo que se hace en la escritura pública otorgada al efecto, por lo que en este caso de ausencia de inscripción registral habrán de ser considerados titulares reales desde el momento en que aceptan el cargo con el otorgamiento de la escritura pública; lo que así sería incluso para el caso de que dichos cargos no llegaren a inscribirse nunca.
En caso de titularidad indirecta el porcentaje indirecto debe calcularse por el producto de tantos de participación en todas las ramas de la estructura de propiedad. Para las personas físicas se tiene control indirecto cuando se posee una participación en los derechos voto (directo+indirecto) superior al 25%. En este caso el porcentaje indirecto debe calcularse atendiendo al concepto de control de la matriz sobre filiales y sub-filiales que se utiliza para determinar el grupo en las cuentas consolidadas.
La declaración de «titular real» en el depósito de cuentas debe referirse a la situación existente en el momento de la aprobación de las cuentas a que se refiere la certificación de las mismas. Cuando con posterioridad a la fecha de la aprobación de las cuentas se hubiere producido una alteración de las circunstancias, es obligación de los administradores sabedores del caso, presentar en el Registro Mercantil del domicilio social bajo su firma un nuevo modelo de declaración de titular real con indicación de la fecha de referencia en que se ha sustanciado el cambio.
De la misma manera, es responsabilidad de los administradores rectificar los datos registrales desactualizados cuando como consecuencia de un aumento o reducción de capital, modificación estructural de la sociedad (fusiones, escisiones, transformaciones etc.) o cualquier otro acuerdo social se produjera una alteración de la situación registrada acerca del titular real.
En cuanto a la posible controversia dimanante de la exposición pública de la identidad de los titulares reales de las empresas y sociedades en cuanto a si esta constituye una injerencia en el derecho fundamental a la protección de la intimidad y los datos personales se ha pronunciado el El Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en la Sentencia de fecha 22/11/2022 (ECLI:EU:C:2022:912, asuntos acumulados C-37/20 y C-601/20), ha declarado la invalidez de la obligación impuesta a los Estados miembros de garantizar que la información sobre la titularidad real de las sociedades y otras entidades jurídicas constituidas en su territorio estuviera en todos los casos a disposición de cualquier miembro del público en general.
Y así el TJUE ha fundamentado su rechazo a la necesidad de garantizar el incremento de la transparencia global del entorno económico y financiero de la Unión Europea, permitiendo el acceso al público en general a la información sobre la titularidad real de las sociedades con los siguientes tres fundamentos:
«la eventual existencia de dificultades para definir con precisión los supuestos y las condiciones en las que el público puede acceder a la información sobre la titularidad real no puede justificar que el legislador de la Unión prevea el acceso del público en general a esa información».
«aunque en ese mismo considerando se precisa que el acceso del público en general a la información sobre la titularidad real «puede contribuir» a luchar contra el uso abusivo de sociedades y otras entidades jurídicas y que «también ayudaría» a las investigaciones penales, debe señalarse que estas consideraciones tampoco pueden demostrar que dicha medida sea estrictamente necesaria para prevenir el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo».
«en comparación con un régimen como el del de la Directiva 2015/849, en su versión anterior a la entrada en vigor de la Directiva 2018/843, que preveía, además del acceso de las autoridades competentes y de ciertas entidades, el de toda persona u organización que pudiera demostrar un interés legítimo, el régimen introducido por esta última Directiva, que establece el acceso del público en general a la información sobre la titularidad real, representa un menoscabo considerablemente más grave de los derechos fundamentales garantizados en los y de la Carta, sin que esta mayor gravedad se compense con los eventuales beneficios que, en lo que atañe a la lucha contra el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo, podrían resultar de este último régimen en comparación con el primero».
El TJUE reconoce que la exposición pública de los datos sobre la identidad de los titulares reales de las sociedades, no conllevan una lesión directa al contenido esencial de los derechos fundamentales a la intimidad y a la protección de datos personales, pero en el marco y en la medida en que son adecuados para lograr los fines de la Directiva. Lo que mantiene el TJUE con esta sentencia es que la puesta a disposición de los datos de identidad de los titulares reales de las sociedades al público en general no respeta el principio de proporcionalidad.
En definitiva, a tales efectos no ha servido de mucho los esfuerzos del Parlamento, el Consejo y la Comisión para mantener la necesidad de incrementar la transparencia de los titulares reales de las sociedades para luchar contra el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo.
Julio Bonmatí Martínez
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